ברוכים הבאים לאתר פסיקה - פסקי דין בחינם, להלן פסק הדין דוד בן חיים נגד פקיד שומה אשקלון :

בפני:

כבוד השופטת מ' נאור

כבוד השופט ס' ג'ובראן

כבוד השופט י' דנציגר

המערער:

דוד בן חיים

נ ג ד

המשיב:

פקיד שומה אשקלון

ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בבאר-שבע מיום 29.10.2007 בעמ"ה 546/02 ובעמ"ה 528/04 שניתן על ידי כבוד השופט א' ואגו

תאריך הישיבה:

ב' בתמוז תשע"א

(4.7.2011)

בשם המערער:

עו"ד י' ציוני

בשם המשיב:

עו"ד צ' קוינט-שילוני

השופט י' דנציגר:

לפנינו ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בבאר-שבע (השופט א' ואגו) בעמ"ה 546/02 ובעמ"ה 528/04 מיום 29.10.2007 בו נדחו ערעורים מטעם המערער על החלטת המשיב לפסול את ספריו לשנות המס 1999-1997 ועל השומות שהוציא לו המשיב לשנות המס 2000-1997.

העובדות הצריכות לעניין

1. המשיב החליט לפסול את ספרי המערער, עורך דין במקצועו, לשנים 1999-1997 בשל ליקויים שונים שהתגלו בניהולם לרבות אי רישום פיקדונות בספר תקבולים ותשלומים, אי ניהול ספר לקוחות, אי רישום תקבולים, רישום בלתי מספיק של פרטי לקוחות על חשבוניות ואי דיווח על תקבולים [לפי סעיפים 130(ג) ו-145ב לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן: הפקודה)]. בהמשך לכך הוציא המשיב שומות לפי מיטב השפיטה לשנים הרלבנטיות תוך שהוא מבצע התאמות בהצהרות ההון שהוגשו על ידי המערער בסוף שנת 1996 ובסוף שנת 1998 ומייחס יתרה שנותרה בסוף שנת 1999 בחשבון הפיקדונות שניהל המערער כהכנסה חייבת במס. על פי השומות שהוצאו נקבע כי גובה הכנסותיו החייבת של המערער בשנים הרלבנטיות היה כדלקמן: 1997 - 404,734 ש"ח; 1998 - 377,418 ש"ח; 1999 - 354,059 ש"ח. ההתאמות שבוצעו בהצהרות ההון היו כדלהלן: קביעה כי היה זה המערער שנשא במימון רכישת מחצית מדירת מגורים שנרשמה על שם אמו; הוספת יתרות בחשבון נאמנות וקרן השתלמות להון המערער; הוספת הכנסה ממכירת רכב ושיפוי שהתקבל בגינו מחברת ביטוח; דחיית טענת המערער בדבר חוב לאחיו בגין הלוואה שניתנה לו על ידו; והפחתת השימושים בתקופה הרלבנטית.

בנוסף, הוציא המשיב למערער שומה לשנת 2000 לפי מיטב השפיטה ובה קבע כי הכנסתו החייבת במס עומדת על סך של 444,571 ש"ח תוך קביעה כי היתרה שנותרה בחשבון הפיקדונות שברשות המערער בסוף שנת 2000 מהווה הכנסה חייבת במס.

2. המערער הגיש השגה על ההחלטה לפסול את פנקסיו ועל השומות שהוצאו לו לבית המשפט המחוזי. במסגרת ההשגה טען כי לא קמה עילה לפסילת ספריו, כי לא היה מקום לערוך את ההתאמות בהצהרות ההון שניתנו על ידו וכי למעשה לא קיימים כל הפרשי הון בלתי מוסברים בגינם הוא חייב במס. עוד נטען כי לא היו קיימות יתרות בלתי מוסברת בחשבון הפיקדונות שברשותו בשנים הרלבנטיות וכי לא היה מקום למסותו בגינן. כן נטען כי מיסויו בגין היתרות מהווה מיסוי בכפל. המערער הוסיף וטען כי נפלו פגמים בהליך קביעת שומתו לשנת 2000 אשר הביאו לפגיעה בזכות הטיעון שלו ועל כן השומה בטלה. עוד טען המערער כי שומות המשיב הינן בלתי סבירות בשים לב למאפייני עסקו וכי לא הוצגו כל תימוכין לשומות אלה.

פסק דינו של בית המשפט המחוזי

3. בפסק דינו המפורט דחה בית המשפט המחוזי את השגות המערער וחייבו בתשלום הוצאות המשיב ושכר טרחת עורכי דינו בסך של 15 אלף ש"ח.

באשר לפסילת ספרי החשבונות של המערער, קבע בית המשפט המחוזי, תוך שהוא מאמץ את מרבית הממצאים שנקבעו על ידי המשיב בבדיקת ספרי המערער ופנקסי החשבונות שלו, כי נתגלו ליקויים מהותיים בניהול הפנקסים המקימים עילה לפסילתם בהתאם לסעיף 130(ג) לפקודה וכן כי לא נרשמו תקבולים אשר היה על המערער לדווח עליהם למשיב, התנהלות המקימה עילה לפסילת הספרים לשנים 1998-1997 בהתאם לסעיף 145ב(א) לפקודה.

טענות המערער באשר לקביעת המשיב בדבר הגידול בהונו בשנים 1998-1997 ובאשר למיסוי גידול הון זה נדחו אף הן. באשר להתאמות שבוצעו בהצהרות ההון של המערער אלה היו עיקר קביעות בית המשפט המחוזי: (א) אין מקום להתערב בקביעת המשיב כי התמורה בגין רכישת הדירה שולמה במלואה על ידי המערער וזאת נוכח הכנסותיה הדלות של האם, שווי הנכס, גודלו והפקדת דמי השכירות אצל המערער ובהעדר הוכחה לטענת המערער בדבר העברת חלק מדמי השכירות לאם ולטענת המערער באשר למקורות כספיים נוספים של האם למימון רכישת חלקה בדירה; (ב) אין מקום להתערב בגובה שווי הרכב שקבע המשיב עליו הצהיר המערער בהצהרת ההון השנייה מטעמו; (ג) אין מקום להתערב בדחיית הצהרת המערער בדבר חוב לאחיו בהעדר כל אסמכתא או פירוט אלמנטארי בנוגע לחוב זה ונוכח התפתחות גרסתו של המערער בעניין זה; (ד) אין מקום להתערב בהתאמות שערך המשיב בשיעור הוצאות המחיה ושיעור הוצאות הבית עליהן הצהיר המערער; (ה) יש לדחות את טענת המערער כי פיצוי מחברת ביטוח בגין מות אביו שהופקד בחשבונו העסקי הינו כסף של אמו, בהעדר הצהרה על החזקת הפיצוי כנאמן ובהעדר הוכחה של זכות מהותית של האם בכספים. בית המשפט המחוזי הוסיף וציין כי אף אם היה מקבל את כל הסברי המערער באשר לגידול בהון עדיין היה קיים פער של כ-91 אלף ש"ח לו לא נתן המערער הסבר.

בית המשפט דחה את טענת המערער בדבר בטלות השומה שהוצאה לשנת 2000 בשל האופן בו נוהל הליך ההשגה על ידי המשיב. אמנם, בית המשפט המחוזי קיבל את טענת המערער כי בתום הפגישה הראשונה בינו לבין נציגת המשיב סוכם כי יקבע מועד פגישה נוסף בו יציג המערער מסמכים על מנת לספק הסברים ליתרה בחשבון הפיקדונות אותו ניהל וכי מועד זה בוטל על אף הסכמה זו והוצאה לו שומה מבלי שהתאפשר לו להציג הסברים ליתרה ולהציג מסמכים לתמוך בטענותיו. עם זאת, בית המשפט המחוזי לא מצא כי יש בפגם זה כדי להביא לבטלות השומה שהוצאה. נקבע כי הסברי המערער הוצגו בסופו של דבר למשיב, אשר הסכים לבחון אותם על אף כי הוצגו בשלב מאוחר ביותר. כן נקבע כי אף כאשר הוצגו התימוכין להסברי המערער, זה סירב להותיר עותק מהם למשיב והגישם רק במהלך הדיון שהתקיים בבית המשפט. ממילא, הוסיף בית המשפט המחוזי, לא ניתן לקבל את הנתונים שהוצגו כתימוכין לטענות המערער ולבסס ממצא על פיהם וזאת נוכח קביעתו המוקדמת של בית המשפט המחוזי לפיה המערער לא ניהל רישום של תנועת הפיקדונות בספר התקבולים והתשלומים. לבסוף נקבע כי גם אם נפל פגם בהוצאת השומה, הרי שפגם זה נרפא שכן בית המשפט המחוזי בוחן את נכונות השומה על גלגוליה השונים "דה נובו".

טענת המערער כי המיסוי בגין היתרות שנותרו בחשבון הפיקדונות בשנים 1999 ו-2000 מהווה מיסוי בכפל נדחתה אף היא. נקבע כי בניגוד לטענת המערער אין כל זיקה או קשר בין היתרה שנותרה בחשבון הפיקדונות בסוף שנת 1999 לבין היתרה שנותרה בחשבון בשנת 2000 וכי היתרה שהצטברה בסוף שנת 2000 מהווה יתרה חדשה לאחר "איפוס" הכספים של שנת 1999. טענה דומה שהועלתה בנוגע לקשר בין היתרות בחשבון הפיקדונות בשנים 1996 ו-1997 נדחתה אף היא. נקבע כי המערער לא עמד בנטל להוכיח טענתו זו ולו בראשית ראיה.

מכאן הערעור שלפנינו.

טענות המערער

4. באשר לפסילת ספריו שב המערער על טענתו כי לא קמה עילה לפסילתם שכן ממצאי הביקורת שנערכה בספריו ובפנקסיו אינם מלמדים על ניהול לקוי או על ליקויים מהותיים לעניין קביעת הכנסתו. בהקשר זה שב המערער על טענותיו ולפיהן שגה בית המשפט המחוזי באימוץ מרבית ממצאי ביקורת המשיב ובמסקנות שהסיק מהם לעניין אופן ניהול ספריו. עוד נטען כי בית המשפט המחוזי טעה בקביעתו כי לא נרשמו תקבולים, וכי המחלוקת בינו לבין המשיב היא באשר לסיווג התקבול.

5. המערער מעלה טענה כללית בנוגע לשומות שהוצאו לו ולפיה השומות אינן סבירות, בהעדר תחשיב כלכלי המגבה את תוספת ההכנסות שנקבעה ובשים לב למאפיינים הייחודיים של עסקו. על חוסר סבירות השומות ניתן ללמוד, לשיטת המערער, מן הפער בין השומות שנקבעו לבין הסך אותו הציע המשיב כפשרה במסגרת מגעים שהתקיימו ביניהם. על יסוד פער זה נטען כי למעשה מדובר בשומה עונשית ולא במס אמת. בהמשך לכך טוען המערער כי בית המשפט המחוזי טעה כשקיבל באופן גורף את שומת המשיב.

6. המערער מוסיף וטוען כי בית המשפט המחוזי טעה כשקיבל את עמדת המשיב בדבר גידול בהונו בשנים 1998-1997 ואת ההתאמות שנערכו בהצהרות ההון שהגיש תוך שהוא טוען כי אין כל גידול הון בלתי מוסבר שבגינו ניתן היה למסותו. בהקשר זה נטענות הטענות הבאות: (א) הקביעה כי המקורות לרכישת מחצית מן הדירה שנרשמה על שם אמו הם מקורותיו הכספיים ולא מקורות אמו בלתי מבוססת בשים לב לחומר הראיות שהוצג למשיב ולבית המשפט המחוזי; (ב) אי ההכרה בחובו לאחיו שגויה שכן אין זה סביר שבהלוואות בין אחים יידרשו אסמכתאות כתובות; (ג) לא היה מקום לשלול הכללתה של תכנית החיסכון עליה הצהיר אף אם זו לא נכללה מלכתחילה בהצהרת ההון הראשונה שהוגשה; (ד) היה מקום להקטין את שיעור הוצאות המחיה ואחזקת הדירה שייחס המשיב למערער ולקבל את עמדת המערער באשר לשווי הרכב שרכש.

7. המערער טוען כי בית המשפט המחוזי טעה כשדחה את טענותיו בנוגע למיסויו בגין מלוא סכומי היתרות שנותרו בסוף השנים 1999 ו-2000 בחשבון הפיקדונות אותו ניהל. נטען כי המיסוי של יתרות אלה היה שרירותי, אינו משקף מס אמת וכי בית המשפט המחוזי נמנע מלהפעיל ביקורת שיפוטית על החלטות המשיב בעניין זה. בהקשר זה העלה המערער את הטענות הבאות: (א) בניגוד לקביעת בית המשפט המחוזי לא הייתה מוטלת על המערער החובה לנהל ספר פיקדונות וכי המשיב יכול היה לברר בקלות את מקור הכספים שנותרו בחשבון שכן בגין כל פיקדון הוצאה חשבונית מס; (ב) היה על המשיב, לא כל שכן על בית המשפט המחוזי, לבחון אסמכתאות המלמדות על היות הכספים פיקדונות, לזמן לקוחות ולהתמודד עם טענות המערער בנוגע למקורות הכספים שנותרו בחשבון הפיקדונות בתום שנים אלה; (ג) מיסוי מלוא היתרות משמעותו קביעה כי אין ביתרות שנותרו בסוף כל שנה סך כלשהו המהווה פיקדון וכי מסקנה זו אבסורדית בשים לב לתחומים בהם עסק המערער; (ד) על המשיב נטל הוכחה מוגבר ביחס ליתרה שנותרה בסוף שנת 2000 שכן ספרי המערער לשנה זו לא נפסלו; (ה) בית המשפט המחוזי טעה בקביעתו בדבר העדר קשר בין היתרה בתום שנת 1999 לבין היתרה בתום שנת 2000 והנמקתו בעניין הייתה שטחית שכן הוא התעלם משינוי החזית מצד המשיב בעניין זה ומן הסתירה בין טענתו זו לבין הנימוק שניתן על ידו מלכתחילה למיסוי כספי הפיקדונות - יתרה לא סבירה בחשבון הצומחת מידי שנה בשנה - וכן מאחר שקביעה זו נעשתה מבלי שנבחנו הראיות שהובאו לפני בית המשפט המחוזי המספקות הסבר למרבית היתרה בחשבון הפיקדונות; (ו) בית המשפט המחוזי נמנע מלהתייחס ליתרה שנותרה בסוף שנת 1999 ודי בכך כדי לקבל את הערעור בדבר יתרה זו.

8. באשר לדחיית טענתו בדבר בטלות השומה לשנת 2000 נוכח הפגם שנפל בהליך קביעת השומה, טוען המערער כי משקיבל בית המשפט המחוזי את טענתו בדבר הוצאת השומה מבלי שהתקיימה הפגישה הנוספת שנקבעה היה עליו לקבוע כי השומה בטלה או לכל הפחות לקבוע כי פגם זה מחייב את העברת נטל הוכחת טיבם של הכספים השנויים במחלוקת לכתפי המשיב.

9. המערער מוסיף וטוען כי בית המשפט המחוזי התעלם מחוות דעת המומחה שהוגשה מטעמו כמו גם מראיות נוספות שהוגשו על ידו, וכי היה מקום להידרש לאלו, אף אם חלק מן הטענות הועלו לראשונה לפני בית המשפט המחוזי שכן מדובר בנתונים שהמשיב יכול היה לבדוק בנקל.

10. לבסוף, משיג המערער על שיעור ההוצאות שהושתו עליו על ידי בית המשפט המחוזי.

טענות המשיב

11. באשר לפסילת ספרי המערער טוען המשיב כי השגות המערער בעניין זה נוגעות לממצאים העובדתיים שקבע בית המשפט המחוזי וכי מקרה זה אינו נמנה על אותם המקרים החריגים בהם תתערב ערכאת הערעור בממצאים אלו, שכן קביעות בית המשפט המחוזי מעוגנות היטב בחומר הראיות שהוגש לו. כן נטען כי הממצאים העובדתיים שנקבעו מבססים עילות לפסילת ספרי המערער בהתאם לסעיפים 130(ג) ו-145א לפקודה. עוד נטען כי חלק מטענות המערער מהוות טענות חדשות שלא נטענו לפני בית המשפט המחוזי.

12. באשר למיסוי הגידול בהון המערער בשנים 1998-1997 נטען כי השוואת הצהרות ההון שהגיש המערער בסוף שנת 1996 ובסוף שנת 1998 מצביעה לכאורה על גידול בהון וכי הנטל על המערער ליתן הסברים לגידול זה, נטל בו לא עמד. המשיב טוען כי טענות המערער בנקודות אלה הינן השגות על ממצאים עובדתיים שקבע בית המשפט המחוזי שלא קמה עילה להתערבות בהם. עוד נטען כי בהשגותיו אלה מעלה המערער טענות חדשות העומדות בסתירה לטענותיו לפני בית המשפט המחוזי (למשל לעניין המקור הכספי לרכישת מחצית מן הדירה באשקלון) וכי אף כאשר מדובר בטענות שהועלו לפני בית המשפט המחוזי, חלקן עומדות בסתירה לגרסאות אחרות שהציג המערער בבית המשפט המחוזי.

13. באשר למיסוי היתרות בחשבון הפיקדונות בתום השנים 1999 ו-2000, טוען המשיב כי גם בעניין זה נתקפים ממצאים עובדתיים מבוססים של בית המשפט המחוזי. אף לגוף טענות המערער נטען כי אין בהן ממש ומודגש כי הנטל להוכחת הטענות מוטל על המערער. המשיב טוען כי רק בחלוף למעלה משנתיים הציג המערער הסבר כלשהו ליתרות הבלתי מוסברות בחשבון הפיקדונות, לאחר שכבר הוצאו צווי שומות ולאחר שהוגש עליהם הערעור הראשון מבין שני הערעורים שנדחו על ידי בית המשפט המחוזי. המשיב טוען כי הסכים לבחון הסברים אלו לפנים משורת הדין אך התברר כי קיימים פערים משמעותיים בין הטבלאות שהוצגו כתימוכין לעמדות המערער לבין היתרות והתנועה בחשבון ועל כן לא היה מקום לקבל את הסברי המערער בנוגע ליתרות שבחשבון הפיקדונות. המשיב מדגיש את התנהלות המערער שבתחילה הציג את הטבלאות אך סירב להותיר העתק שלהן אצל המשיב ושהעביר העתק מטבלאות אלה, לאחר שנערכו בהן שינויים, רק במסגרת ההליך שנוהל לפני בית המשפט המחוזי.

עמדת המשיב בנוגע לטענת המערער בדבר העדרה של התייחסות ספציפית ליתרה שנותרה בחשבון הפיקדונות בתום שנת 1999, היא כי טענה זו דומה מאוד לטענה בנוגע ליתרה שנותרה בחשבון בתום שנת 2000 ועל כן יש לראות בהכרעתו של בית המשפט המחוזי ביחס לשנת 2000 כהכרעה לעניין שנת 1999. עוד נטען כי מאחר שספריו של המערער נפסלו לשנת 1999 נשענת השומה לשנה זו על אדנים מוצקים יותר מאלו שעליהם נשענת השומה לשנת 2000.

14. באשר להליך שקדם לקביעת השומה לשנת 2000 טוען המשיב כי משהתקיים דיון אחד בשלב ההשגה מוצתה זכות הטיעון של המערער וכי למערער אין זכות קנויה כי עניינו ידון במספר רב של דיונים מקום בו ניתן למצות את ההליך במסגרת שנקבעה. בנוסף, טוען המשיב כי בניגוד לטענת המערער לא התבקש המערער להציג מסמכים נוספים לקראת הדיון הבא כך שלא היה בביטולו כל פגיעה במערער. ממילא, מוסיף המשיב וטוען, כי אף אם נפל פגם בהוצאת השומה הרי אין מדובר בפגם היורד לשורשו של עניין המחייב את פסילת השומה וכי יש בדיון לפני בית המשפט המחוזי כדי לרפא את הפגם.

15. באשר לטענה בדבר חובת המשיב לערוך תחשיב כלכלי המגבה את השומה, חובה בה נטען כי לא עמד, טוען המשיב כי זו הפעם הראשונה בה מעלה המערער טענה זו. ממילא, כך נטען, משלא סיפק המערער הסברים לגידול ההון בשנים 1998-1997 יש לראות בהכנסה ככזו שלא דווחה ואין כל צורך לערוך תחשיב כלכלי. באשר לשומות לשנים 2000-1999 נטען כי מדובר ביתרות אשר המערער לא הצליח לשייך למי מלקוחותיו ועל כן הוכרו הכספים כהכנסה חייבת באופן התואם את נהלי המשיב. המשיב מוסיף וטוען כי כאשר מדובר בענף עריכת הדין, על פי נהליו שלו אין הנחיות חישוביות כפי שקיימות בענפים אחרים מאחר שלא ניתן להעריך הכנסות של עורכי דין באופן כללי. לעניין ההפניה להצעת הפשרה שהוצעה למערער כנקודת ייחוס לבחינת סבירות השומה טוען המשיב כי אף זו טענה חדשה שלא הועלתה לפני בית המשפט המחוזי וכי ממילא אין הוא כבול להצעת פשרה שהציע.

דיון והכרעה

16. לאחר עיון בהודעת הערעור, בסיכומי הצדדים וכן בכתבי הטענות והראיות שהוגשו לבית המשפט המחוזי ולאחר שנשמעו טענות הצדדים בדיון שהתקיים לפנינו סבורני כי יש לקבל את הערעור באופן חלקי כמפורט בפסקאות 26 ו-27 להלן, וכך אמליץ לחבריי כי נעשה.

(א) פסילת פנקסי המערער

17. על המערער היה לנהל את פנקסי חשבונותיו בהתאם להוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות), התשל"ג-1973 (סעיף 130(א) לפקודה). אחת מן העילות לפסילת פנקסיו היתה כי הפנקסים נוהלו בסטייה מן ההוראות הנזכרות וכי נתגלו בהם ליקויים שהם מהותיים לקביעת הכנסת המערער (סעיפים 130(ב) ו-(ג) לפקודה).

18. לפני בית המשפט הציג המשיב שורה של ממצאים שעלו מן הביקורת שנערכה בספרי המערער. בית המשפט המחוזי התייחס באופן מפורט ביותר לכל אחד מן הממצאים עליהם בוססה ההחלטה על פסילת ספרי המערער ולטענות המערער (לרבות השינויים בגרסתו), וקבע כי לגבי מרבית הליקויים והסטיות, יש לאמץ את טענות המשיב, לרבות בעניין מהותיות הליקויים והסטיות לקביעת הכנסת המערער. על יסוד ממצאים אלו נקבע כי אין מקום להתערב בהחלטת המשיב באשר לפסילת ספריו של המערער.

בכלל זאת, נקבע כי היה על המערער לנהל ספר תקבולים ותשלומים בכל הנוגע לפיקדונות שניהל וכי הוא לא ניהל ספר כאמור כנדרש; נקבע כי במקרה אחד משך המערער סך של 21 אלף ש"ח מחשבון הפיקדונות אותו ניהל וסיווג אותם כתשלום על חשבון פירעון הלוואה שנתן ללקוחות בעוד שבפועל מדובר היה בשכר טרחה אותו משך מחשבון הפיקדונות וכי קבלת סך זה לא תועדה בספר הלקוחות הרלבנטי; במקרה נוסף נרשמה משיכת סך מסויים כהחזר אגרת בית משפט אשר בתשלומה נשא המערער בעוד שבפועל המערער כלל לא נשא בתשלום האגרה וזו שולמה מתוך חשבון הפיקדונות; במקרה אחר, נקבע כי לא נמצא כל תיעוד לתשלום שהתקבל בסך של 1,000 ש"ח; נקבע כי המערער איפס חשבון לקוחותיו למרות שבחשבון הפיקדונות שניהל הייתה קיימת יתרה; ונקבע כי התקיימו מספר מקרים בהם לא העביר המערער להנהלת חשבונות חשבוניות או קבלות שהוציא, דבר שהביא לאי דיווח עליהן.

19. באשר לממצאים העובדתיים שנקבעו על ידי בית המשפט המחוזי, סבורני כי טענות המערער אינן מקימות עילה להתערבותנו, כערכאת ערעור, בממצאים אלו: טענות המערער המועלות לפנינו ביחס לכל אחד מן הממצאים העובדתיים שנקבעו נבחנו על ידי בית המשפט המחוזי ונדחו על ידו, והמערער לא הצביע על טעות בולטת או על אי עמידת ממצאים אלו במבחן ההיגיון והשכל הישר המלמדים כי קמה עילה להתערבותנו בקביעת ממצאים אלו על ידי הערכאה הדיונית.

מן התשתית העובדתית שנקבעה על ידי בית המשפט המחוזי עולה כי התגלו אי סדרים רבים ברישום תקבולים שונים שקיבל המערער. אף אם כטענת המערער מדובר במחלוקת באשר לסיווג התקבולים להבדיל מאי רישומם, משקלם המצטבר של ליקויים אלו - רישומו של שכר טרחה כפיקדון, רישום חסר או לקוי של תקבולים, איפוס חשבונות ללא הסבר לכך ואי העברת דיווח על חשבוניות או קבלות - מוביל לקביעה כי מדובר בסטיה ובליקויים מהותיים לקביעת הכנסות של המערער. ודוק, אין מדובר במקרה אחד בו התנהל המערער בסטיה מההוראות הנוגעות לניהול כספיו: מדובר במספר רב של מקרים בהם סטה המערער, בדרכים שונות, מן האופן בו היה עליו לנהל את ספריו. חלק מן הממצאים מצביעים על התנהלות עקבית שאינה תקינה. נכונים הדברים במיוחד בנוגע לכספים שבחשבון הפיקדונות שכן לא נוהל רישום של תנועות הכספים בחשבון זה. תוצאת ניהול הספרים בדרך זו היא שלילת יכולתו של המשיב לערוך ביקורת אמיתית על הכספים שהתקבלו אצל המשיב, ולסווגם כהכנסה חייבת או כפיקדון.

אשר על כן, סבורני כי קמה עילה לפסילת ספריו של המערער בהתאם לסעיף 130 לפקודה.

משמצאתי כי קמה עילה לפסילת הספרים מכוח סעיף 130, איני מוצא מקום להידרש לטענות המערער הנוגעים לקיומו של עילה לפסילת הספרים מכוח סעיף 145א לפקודה.

(ב) השומות לשנים 1997 ו-1998: הגידול בהונו של המערער

20. סבורני כי יש לדחות את מרבית טענות המערער הנוגעות לאימוץ ההתאמות שביצע המשיב בהצהרות ההון שלו על ידי בית המשפט המחוזי. עם זאת, סבורני כי יש לקבל באופן חלקי את השגת המערער באשר לקביעה כי היה זה הוא שמימן את רכישת חלקה של אמו בדירת המגורים באשקלון.

21. כאמור, המערער הגיש שתי הצהרות הון: האחת ביום 31.12.1996 והשנייה ביום 31.12.1998. המשיב ביצע התאמות בהצהרות הון אלה. בין היתר נקבע כי יש לייחס למערער את המקורות הכספיים לרכישת מחצית מדירת מגורים באשקלון שנרשמה על שם אמו בסך של 319,320 אלף ש"ח. על יסוד ההתאמות שבוצעו בהצהרות ההון קבע המערער כי יש להוסיף להכנסתו המוצהרת של המערער בשנים 1997 ו-1998 סך של 294,205 ש"ח בכל שנה.

22. הצהרות הון משמשות כלי יעיל בידי רשויות המס על מנת לבחון נכונות הדיווח על הכנסות הנישום [ראו למשל: ע"א 552/02 חנני נ' פקיד שומה חיפה, פ"ד ס(1) 112, 120-119 (2005) (להלן: עניין חנני)]. כידוע, אם הוכח קיומו של הפרש הון, על הנישום הנטל לספק הסברים לגידול בהון ולהראות כי זה אינה תולדה של הכנסה החייבת במס (ראו: ע"א 236/83 ליברמן נ' פקיד שומה תל אביב 4, פ"ד לט(2) 810 (1985) (להלן: עניין ליברמן); ע"א 409/86 רימר נ' פקיד שומה חדרה, פ"ד מב(3) 169 (1988); ע"א 9541/04 שרפיאן נ' פקיד שומה ת"א 3 (לא פורסם, 29.6.2008), בפסקה 10; אמנון רפאל מס הכנסה (2005) כרך ו' 181-180).

23. סבורני כי בנסיבות המקרה הוכיח המערער באופן חלקי את טענתו בנוגע לכספי רכישת הדירה באשקלון. לשם הבהרת עמדתי זו מוטב לעמוד על העובדות שאינן שנויות במחלוקת בנוגע לכספים אלו ועל טענות הצדדים בעניין.

בהצהרת ההון שהגיש המערער ביום 31.12.1998 הצהיר כי הוא שילם מחצית משווי הדירה בסך של 319,320 ש"ח (מש/2). ההסכם לרכישת הדירה נערך ביום 4.1.1998 ולפיו המערער ואמו רכשו אותה בחלקים שווים. עוד צויין כי התמורה הכוללת תעמוד על 180 אלף דולר וכי סך של 140 אלף דולר שולם לפני כריתת ההסכם בהתאם לזיכרון דברים שנערך בין הצדדים ביום 1.9.1997 (מש/6 ו-מש/7). דירת המגורים נרשמה בלשכת רישום המקרקעין, בחלקים שווים, על שם המערער ואמו. עוד יצויין כי ביום 25.8.1997 חתמה אמו של המערער על ייפוי כוח נוטריוני כללי המסמיך את בנה לבצע מכלול של פעולות מול הרשויות השונות ולייצגה (מש/8).

בנימוקי השומות שהוצאו לשנים הרלבנטיות הציג המשיב את הנימוקים הבאים להתאמה שביצע בהצהרת ההון שהוגשה בנוגע לכספי רכישת הדירה באשקלון:

"בהצהרת ההון ליום 31/12/98 דירת מגורים נרשמה ב- 50% מעלותה כשלגבי מחצית מעלותה טען המערער כי נרכשה על ידי אמו.

המשיב בדק אם היו לאמו אמצעים לרכישת מחצית הדירה.

בדיקה זו העלתה כי לאמו של המערער לא הייתה כל אפשרות לממן מחצית עלות הדירה, בהיות הכנסתה הכוללת 3,000 ש"ח לחודש, 2,000 מקצבה חודשית והכנסה ממשכורת בסך של 1,000 ש"ח." (סעיף 9 להודעת המשיב מיום 8.12.2002).

אין חולק כי התמורה בגין רכישת הדירה, בסך של 638,640 אלף ש"ח, שולמה על ידי המערער, אם כי סך של 374 אלף ש"ח הועבר למערער משלושה חשבונות שונים המנוהלים על שם האם במועדים סמוכים למועד חתימת הצדדים על זיכרון הדברים (המערער טען כי סך של 50 אלף ש"ח מתוכם ניתנו לו כהלוואה). אין חולק כי למערער לא היה ייפוי כוח לבצע פעולות בחשבונות האם עד למתן ייפוי הכוח הנזכר לעיל. בנוסף, אין מחלוקת כי האם התפרנסה במהלך שנים מעבודתה במועצה מקומית וכן מקצבת שאירים אותה קיבלה מביטוח לאומי לאחר מות אבי המשפחה בתאונת דרכים. כמו כן הוכח כי היו רשומות על שם האם שלוש תוכניות חסכון בבנקים שונים (מדובר באותם חשבונות מהם נמשכו השיקים בסך הכולל של 374 אלף ש"ח) וכי לגבי אחת מהן (ממנה נמשך סך של 170 אלף ש"ח) הצהיר אחיו של המערער כי מדובר בכספים שלו. בשתי התוכניות הנוספות היה סך כולל של למעלה מ-200 אלף ש"ח במועדים הסמוכים למועד רכישת הדירה. כמו כן אין מחלוקת כי דמי השכירות ששולמו על ידי שוכרי הדירה בשנים 2002-2001 שולמו למערער.

המשיב טען כאמור כי נוכח הכנסות האם, אין זה סביר כי היא הייתה בעלת המקורות לצבור את הכספים בחשבונות הרשומים על שמה. לפני בית המשפט המחוזי הוסיף המשיב וטען כי העובדה כי האם אינה מתגוררת בדירה שנקנתה וכן העובדה שדמי השכירות משולמים כולם למערער מלמדות כי היה זה המערער ששילם בגין חלקה בדירה. המערער טען כי לא עליו הנטל להוכיח כי לאם היו מקורות כספיים שהצטברו כדי הסכום ששימש למימון רכישת חלקה בדירה. עם זאת, הציג המערער מספר מקורות הכנסה אפשריים למימון הרכישה: נכסים שנטען שירשה מאבי המשפחה לאחר מותו; הכנסות מפרדסים שהיו ברשותה; פיצויים שהתקבלו בעקבות מותו של האב. כן נטען כי חלק מן הכספים היו כספי האח, כעולה מהצהרת ההון שהגיש.

בית המשפט המחוזי קבע כי נוכח הכנסותיה הדלות של האם, שווי הנכס, גודלו, הפקדת דמי השכירות לידי המערער ובהעדר הסבר מצד המערער או אמו בנוגע למקורותיה הכספיים לרכישת הדירה - יש לקבוע כי התמורה בגין הדירה שולמה במלואה על ידי המערער. בית המשפט המחוזי קבע כי הנטל להוכחת מקורותיה הכספיים של האם ויכולתה הכלכלית רובץ על כתפי המערער וזקף לחובתו את העובדה כי לא הוכיח הפקדות מצד האם בחשבונותיה ואת אי זימונה לעדות מטעמו.

24. כאמור, את טענת המערער לפיה לא עליו הנטל להוכיח כי לאם היו מקורות כספיים לרכישת חלקה בדירה יש לדחות. ספריו של המערער נפסלו ועל כן עליו הנטל להוכיח כי השומה שהוצאה לו מופרזת (סעיף 155 לפקודה; עניין חנני, בפסקאות 13-12). ממילא סוגיית הגידול בהונו של המערער הינה שאלה "לבר-פנקסית" והנטל להוכחת מקור הגידול מוטל על הנישום [ראו: ע"א 23/88 לוי נ' פקיד השומה, ירושלים, פ"ד מה(1) 472 (1991); עניין ליברמן; רע"א 1436/90 גיורא ארד, חברה לניהול השקעות ושרותים בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף, פ"ד מו(5) 101 (1992) (להלן: עניין ארד); ע"א 3758/96 סלע חברה למוצרי בטון בע"מ נ' מנהל המכס ומע"מ, פ"ד נג(3) 493, 507-502 (1999)]. עם זאת, משנתברר כי אחיו של המערער הצהיר לפני פקיד השומה כי הכספים באחת מתוכניות החיסכון הרשומות על שם האם - תכנית ממנה נמשכו 170 אלף ש"ח ששימשו למימון רכישת חלקה בדירה - הם שלו, סבורני כי המערער עמד בנטל המוטל עליו והראה כי נימוקי השומה, ככל שהם נוגעים לסך זה של 170 אלף ש"ח, אינם יכולים לעמוד.

בהקשר זה אבקש להרחיב מעט על התפתחות טענות הצדדים במהלך הזמן בנוגע לכספים שמימנו את רכישת חלקה של האם בדירת המגורים. כפי שציינתי, עמדת המשיב הייתה כי לאם אין מקורות כספיים מספיקים לצבור את הסכומים ששולמו בתמורה לרכישת חלקה בנכס. בפרוטוקול הדיון שנערך לפני המשיב עוד קודם לקביעת השומה, ביום 28.3.2001, צויין כי המערער טען ש"יש לייחס את הדירה לבן משפחה אחר אחד מהאחים" (מש/11). במקביל טען כי הדירה שייכת לאם (שם). לפני בית המשפט המחוזי טען המערער כי לאם מקורות כספיים מספיקים לצבירת הכספים הדרושים. בשלב מאוחר יותר הוגשה על ידו חוות דעת המפרטת את המקורות הכספיים האפשריים לשיטתו. אין מחלוקת כי נתונים אלו לא הוצגו בשלב מוקדם יותר לפני פקיד השומה. לאחר הגשת חוות דעת זו, הגיש המשיב תצהיר משלים מטעמו ובו התייחס לטענות בדבר המקורות הכספיים האלו. נטען כי אין בטענות בדבר אותם המקורות כדי לשנות מעמדתו. בכלל זאת, הגיש המשיב העתק מהצהרת ההון של אחיו של המערער, יונתן בן חיים, ליום 31.12.1996 אשר בה הצהיר כי הכספים באחד מחשבונות האם הינם כספיו שלו. מדובר כאמור בחשבון ממנו נמשך סך של 170 אלף ש"ח למימון רכישת דירת המגורים. יצויין כי הצהרת הון זו נחתמה ביום 23.2.2002. בשלב הסיכומים, ובהסתמך על הצהרת הון זו, טען המערער כי חלק מן הכספים - הם כספים של אחיו (ראו: עמ' 18 לסיכומיו ועמ' 10 לסיכומי התשובה).

25. כעת טוען לפנינו המשיב כי אין להידרש לטענת המערער לפיה סך של 170 אלף ש"ח מתוך הכספים הם של האח שכן טענה זו לא הועלתה על ידי המערער מלכתחילה. אכן, לא ניתן להעלות טענות עובדתיות חלופיות בערעורי מס הכנסה (ראו: ע"א 10704/05 לוגסי נ' פקיד שומה אשקלון (לא פורסם, 10.7.2008), בפסקה 6; ע"א 9650/05 פרוינד נ' פקיד שומה ת"א 4 (לא פורסם, 7.8.2008), בפסקה 6 לחוות דעתה של השופטת א' חיות). ואולם, במקרה זה לא היה זה המערער שהעלה טענות עובדתיות חלופיות אלא המשיב. המשיב, במסגרת תצהירו המשלים, הניח מיוזמתו תשתית ראייתית עליה לא חלק, כי אחיו של המערער הוא הבעלים של לפחות חלק מן הכספים ששימשו למימון רכישת חלקה של האם בדירה. הדברים נטענו אף במפורש על ידי המשיב לפני בית המשפט המחוזי בשלב הסיכומים (סעיף 99 לסיכומי המשיב). על המערער הנטל להפריך את חזקת התקינות הנתונה למשיב כרשות מנהלית כי פעולתו נעשתה כדין (ראו: עניין ארד, בעמ' 108-107). בשנת 2002 עמדה בפני המשיב הצהרת הון של אחיו של המערער ממנה עולה כי חלק מן הכספים ששימשו למימון רכישת חלקה של האם בנכס הם כספיו שלו. בנסיבות אלה, נשמט הבסיס תחת הנימוק העומד ביסוד ייחוס הכספים שהיו בחשבון זה למערער. ודוק: המשיב לא התכחש לנכונותה של הצהרה זו אלא רק הביאה לשם הפרכת טענות המערער, אך המערער יכול גם יכול להיבנות מהצהרת הון זו על מנת להוכיח כי לפחות את חלק מן הסכומים שביקש המשיב לייחס לו, אין מקום לייחס לו וכי ייחוסם הביא לקביעת שומה מופרזת.

26. אשר על כן, סבורני כי יש לקבל את הערעור הנוגע להתאמה שבוצעה בהצהרת ההון שהגיש המערער במובן זה שייקבע כי יש להפחית סך של 170 אלף ש"ח מן הסך של 319,320 אלף ש"ח שקבע המשיב כגידול בהונו של המערער בשנים 1998-1997. באשר ליתר טענות המערער בדבר ההתאמות שבוצעו בהצהרות ההון שהגיש, סבורני כי טענות אלה, המצויות במישור העובדתי, אינן מקימות עילה להתערבותנו בפסק הדין של בית המשפט המחוזי. ממצאיו של בית המשפט המחוזי ביחס להתאמות אלה מבוססים כדבעי על חומר הראיות שהוצג ועל העדויות שהובאו מטעם הצדדים ודי בכך כדי לדחות אותן.

(ג) מיסוי היתרות בחשבון הפיקדונות

27. במהלך הדיון שהתקיים לפנינו, ונוכח הערותינו באשר לסיכויי הערעור בנוגע למיסוי היתרות שבחשבון הפיקדונות, הסכים המשיב, כי יופחת סך מסויים מן השומות לשנים 1999 ו-2000 שנקבעו למערער. בהודעתו מיום 1.9.2011, אשר הוגשה נוכח העובדה כי בפרוטוקול הדיון לא נרשם התוכן המדוייק של הסכמת המשיב, הבהיר המשיב כי הוא הסכים לכך שייקבע כי יתרת חשבון הפיקדונות החייבת במס לשנת 2000 תעמוד על סך של 286,274 ש"ח ולא על הסך שנקבע על ידו מלכתחילה (353,561 ש"ח). לאחר עיון בטענות המשיב, לרבות אלו שנזכרו בתגובתו להודעה מיום 7.9.2011, סבורני כי מן הראוי לאמץ הסכמה זו המשקפת את הקושי בהעדרה של התייחסות ספציפית בפסק הדין ליתרה שחשבון הפיקדונות שנותרה בסוף שנת 1999 ולטענות המערער הנוגעות ליחס בין היתרות שנותרו בחשבון זה בתום כל שנה.

(ד) תוצאת הדברים

28. נוכח האמור לעיל, אציע לחבריי כי נקבל את הערעור באופן חלקי כך שנקבע כי יש להפחית מן הגידול בהונו של המערער לשנים 1998-1997 סך של 170 אלף ש"ח. כן אציע לחבריי ליתן תוקף להסכמת המשיב ולקבוע כי יתרת חשבון הפיקדונות החייבת במס לשנת 2000 תעמוד על סך של 286,274 אלף ש"ח. בנסיבות העניין, אציע לחבריי כי לא נעשה צו להוצאות.

ש ו פ ט

השופטת מ' נאור:

אני מסכימה.

ש ו פ ט ת

השופט ס' ג'ובראן:

אני מסכים.

ש ו פ ט

לפיכך הוחלט כאמור בפסק דינו של השופט י' דנציגר.

ניתן היום, י"ט בחשון התשע"ב (16.11.2011).

ש ו פ ט ת ש ו פ ט ש ו פ ט


מעורבים
תובע: דוד בן חיים
נתבע: פקיד שומה אשקלון
שופט :
עורכי דין: