ברוכים הבאים לאתר פסיקה - פסקי דין בחינם, להלן פסק הדין אפריקה ישראל נגד מס שבח ת"א 2 :

1

בתי המשפט

בית משפט מחוזי תל אביב-יפו

וע 001217/02

בפני:

ועדת ערר מס שבח מקרקעין 1963-התשכ"ג

יהושע בן שלמה, שופט (דימוס) – יו"ר הועדה

דן מרגליות, עו"ד ושמאי מקרקעין - חבר

אליהו מונד, רו"ח - חבר

11/09/2008

בעניין:

1 . אפריקה ישראל מגורים בע"מ

2 . חברת נוה שוסטר בע"מ

ע"י ב"כ עו"ד

כשר גיא

העוררים

נ ג ד

מנהל מס שבח מרכז

ע"י ב"כ עו"ד

אריק ליס מפרקליטות ת"א (אזרחי)

המשיב

פסק דין

דן מרגליות, עו"ד ושמאי מקרקעין, חבר

מוסכמות

הצדדים הגישו בקשה מוסכמת לאישור הסדר דיוני לפיו העובדות אשר פורטו בכתב הערר – אינן שנויות במחלוקת. הצדדים ויתרו על הצורך בקיום שלב הוכחות.

לפיכך, העובדות הינן כדלקמן:

1. ביום 18.4.1999 התקשרה העוררת 1 עם מינהל מקרקעי ישראל בחוזה פתוח לגבי חלקה 516 בגוש 6161 (להלן – "המקרקעין").

2. התקשרות זו נעשתה לאחר קיום מכרז פומבי בו נבחרה הצעת העוררת בסכום 65,000,180 ₪.

3. ביום 31.12.2000 התקשרו העוררות בהסכם ביניהן על פיו מכרה העוררת מס' 1 לעוררת מס' 2 מחצית מכל זכויותיה והתחייבויותיה על פי חוזה הפיתוח (להלן "הסכם המכר"). ובין הצדדים התגבשה עסקה משותפת שמטרתה הקמת פרויקט מגורים על גבי המקרקעין.

4. תמורת הממכר חושבה בדיוק כמחצית המחיר ששילמה העוררת מס' 1 למינהל, היינו 33,439,500 ₪. בנוסף התחייבה העוררת מס' 2 להשיב לעוררת מס' 1 מחצית מההוצאות שהוציאה העוררת 1 בקשר עם המקרקעין, כגון: הוצ' תכנון, מימון, רכישה וכיו"ב (ראה סעיף 12 להסכם המכר).

השאלה השנויה במחלוקת

המחלוקת בין הצדדים היא האם יש לראות בהוצאות חלק מ"שווי המכירה" לצורך חישוב מס המכירה ומס הרכישה (כגישת המשיב) או האם החזר ההוצאות אינו מהווה חלק מהתמורה שהתקבלה במכירת הזכות אלא השבה ממשית של הוצאות בפועל שהיו לעוררת מס' 1 ואין לראותם כחלק משווי המכירה (כגישת העוררות).

תמצית טיעוני העוררות

1. שוגה המשיב בצרפו את החזר ההוצאות אל המחיר הנקוב בחוזה המכר, לשם קביעת "שווי המכירה".

2. החזר ההוצאות אינו מהווה תשלום עבור "זכות במקרקעין", ועל כן אין לכלול זאת ב"שווי המכירה".

3. אין בעובדה כי החזרת ההוצאות לעוררת 1 ע"י העוררת מס' 2 היא תנאי מתנאי חוזה המכר, כדי לשנות את סיווגן של ההוצאות מבחינה משפטית.

4. המחיר החוזי עבור ה"זכות במקרקעין", הוא גם שווי השוק של אותה זכות, וראיה חותכת לכך ניתן לראות בעובדה שהמחיר חושב בהתאמה מדויקת למחיר שנקבע אך כשנה וחצי קודם לכן עבור אותם מקרקעין במסגרת מכרז פומבי שפרסם מינהל מקרקעי ישראל.

5. הסכום בו נקב המשיב, כ"שווי מכירה" עולה בעשרות אחוזים על שווי השוק האמיתי של הנכס, שווי שנקבע כאמור במכרז פומבי, וקביעת המשיב על פניה מופרכת ובלתי סבירה באופן קיצוני.

6. על המשיב להימנע מהתערבות במחיר החוזי, לאור קביעתו שלו כי התמורה החוזית לא הושפעה מיחסים מיוחדים ולא נקבעה בחוסר תום לב.

תמצית טיעוני המשיב

1. התמורה על פי ההסכם בין העוררות נקבעה בסכום כולל של 41,925,500 ₪ בתוספת מע"מ, מתוכם כינו הצדדים סך של 33,439,500 ₪ בתוספת מע"מ כ"תמורת הממכר" (סעיף 4.1 להסכם המכר) היתרה בסך 8,486,000 ₪ בתוספת מע"מ כונתה בשם החזר הוצאות (סעיף 12 להסכם המכר).

2. לעמדת המשיב כל התמורה החוזית שולמה בגין הנכס ומהווה שווי מכירה בעסקה. הבחנת העוררות הינה מלאכותית אשר אין לה הצדקה כלכלית או משפטית.

3. יש לבחון את המהות הכלכלית של העסקה. ולפיכך, לא מעניין הכותרות שהן הכתירו הצדדים את הפריטים השונים.

4. כל תשלום שחייב המוכר לשלם בקשר לנכס ביום המכירה, אך הקונה מתחייב לשלם במקומו, מהווה חלק מהתמורה.

5. הפניית העוררות לפסקי הדין הדנים בהוצאות פתוח אינה רלוונטית לענייננו ולמעשה דרך הניתוח שם דווקא תומכת בעמדת המשיב בערר הנוכחי.

דיון ומסקנות

המחלוקת בין הצדדים בערר נוגעת לנספח ג' להסכם המכר שבין העוררות מיום 31.12.2000.

נספח זה המוכתר בכותרת "החזר הוצאות" קובע מספר פריטים כדלקמן:

מס רכישה 3.010

ערבויות למינהל 12

מס רכוש 784

תכנון 311

פרסום 34

שונות 19

הוצאות רבית ריאליות 12,802

סה"כ (אלפי ₪) 16,972

מחצית מסכום זה צריכה העוררת מס' 2 להחזיר לעוררת מס' 1 כ"החזר הוצאות" לפי סעיף

12 להסכם המכר הנ"ל.

המצב הנורמטיבי

סעיף 17(א) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח,מכירה ורכישה), תשכ"ג-1963 (להלן –"חוק המיסוי") מגדיר מהו שווי מכירה:

"(א) שווי המכירה הוא שווי ביום המכירה של הזכות במקרקעין הנמכרת כשהיא נקיה מכל שעבוד הבא להבטיח חוב, משכנתא או זכות אחרת הבאה להבטיח תשלום".

הגדרת "שווי של זכות פלונית" בסעיף 1 לחוק המיסוי קובעת:

"הסכום שיש לצפות לו ממכירת אותה זכות על ידי מוכר מרצון לקונה מרצון, ובלבד שבמכירות-

(1) שנעשו בכתב ושבהן שוכנע המנהל כי התמורה בעד הזכות ....נקבעה בתום לב ובלי שהושפעה מקיום יחסים מיוחדים בין המוכר לקונה, בין במישרין ובין בעקיפין – התמורה כאמור;

(2) לא רלוונטי לענייננו".

בהחלטת המנהל בהשגת העוררות, קבע המנהל 3 קביעות עקרוניות:

(א) כי אינו סבור שהתמורה נקבעה בחוסר תום לב או הושפעה מיחסים מיוחדים בין הצדדים;

(ב) כי בעיני הצדדים, התמורה הכוללת היא סיכום של שני הסכומים: המחיר הנקוב בחוזה ביחד עם סכום החזר ההוצאות, ועל כן צירוף הסכומים הוא "שווי המכירה".

(ג) כי מצרף הסכומים הנ"ל, בסך כולל של 41,925,216 ₪, תואם את מחירי השוק של נכסים דומים בגין הקרקע.

במקרים רגילים, כשחוזה המכירה נעשה בכתב והתמורה נקבעה בתום לב ובלי שהושפעה מיחסים מיוחדים בין המוכר לקונה, כאמור בפסקה (1) להגדרה הנ"ל, חייבים שלטונות המס לקבוע את השווי על בסיס התמורה המוסכמת. כאשר מתמלאים תנאי פסקה (1) להגדרת שווי באותן נסיבות, קובע המחוקק חזקה חלוטה, שלפיה קיימת זהות בין התמורה המוסכמת על מוכר מרצון וקונה מרצון לבין מחיר השוק, ולפיכך, ממילא חייבים שלטונות המס לקבל את התמורה המוסכמת בתור ה"שווי".

עקרון זה נקבע עוד בע"א 188/82 הוטל קורפוריישן נ. מנהל מס שבח, פ"ד לט(2) 197, 203

"מנסוח של המונח 'שווי' עולה, כי התמורה (החוזית) היא החריג לכלל, לפיה ייקבע שווי המכירה על פי שווי השוק, אולם אין פירוש הדבר, כי קביעת השבח על פי התמורה תידחה מפני הקביעה על פי שווי השוק, נהפוך הוא, יש לומר, כי מקום בו נתקיימו תנאי החריג, תיחשב דווקא התמורה כשווי המכירה."

הגדרת "שווי" מכוונת כולה למחיר שנקבע במו"מ מסחרי, ללא השפעת שיקולים זרים ובידיעת הצדדים את תנאי השוק.

ההבדל בין שתי ההוראות הנ"ל שעל פי הרישא להגדרה, שווי השוק הוא נתון היפותטי המוכח באמצעות שמאות חיצונית וכלים דומים לכך, בעוד שלפי פסקה (1) מחיר השוק הוא המחיר הממשי שנקבע בין הצדדים. כאשר חלה פסקה (1) להגדרה מוטל המס על הרווח למעשה, להבדיל מהטלת מס על שבח תיאורטי. לכן בהתמלא תנאי הסעיף הנ"ל שלטונות המס חייבים לשום את המס על בסיס התמורה המוסכמת (הנקובה).

הפסיקה והספרות חזרו פעמים רבות על ההלכה לפיה חובות של המוכר שהרוכש נטל על עצמו הינם חלק משווי המקרקעין:

"כל תשלום שחייב המוכר לשלם בקשר לנכס ביום המכירה, אך הקונה מתחייב לשלם במקומו, מהווה חלק משווי המכירה. שווי המכירה יכלול כסף או שווה כסף שנתן הקונה למוכר או חוב שנטל הקונה על עצמו בדרך כלשהי, לרבות בהמחאת חוב, בפרעון חובות פרטיים של המוכר או בפרעון חובות למלווים שהמוכר כבר חוייב בהם לרשויות. אולם יש לשים לב, כי חובות של מוכר שהרוכש נוטל על עצמו בגין רכישת הנכס או עקב מימון שנטל המוכר בעבר ושעבד את הנכס, ממילא כלולים בשווי המכירה מכח סעיף 17(א) לחוק מיסוי מקרקעין, שנדון לעיל, שכן שווי הנכס הוא השווי ללא חובות אלה"

ראה פרופ' י.הדרי "מיסוי מקרקעין", כרך ב' – חלק ראשון, מהדירה שניה, 2003 בעמ' 174.

דיון

בענייננו, נקבעה התמורה בהסכם בין הצדדים ולפיכך, צודק ב"כ המשיב, כי יש לבחון את האמור בהסכם על פי הכללים שנקבעו בפסיקה, לפיהם, יש לבחון מהי המהות הכלכלית של העסקה שנכרתה בין הצדדים:

"המהות הכלכלית של העסקה

אחד מעקרונות היסוד בדיני המס הוא כי עסקה יש למסות על פי תוכנה הכלכלי ועל פי מהותה האמיתית (ראה ע"א 614/82 מנהל מס שבח נ. חברת ש.א.פ בע"מ, פ"ד מא(3)735, 738. על מנת להתחקות אחר טיבה של העסקה מבחינה כלכלית אין לראות בכותרת שהכתירו אותה הצדדים חזות הכל והוא הדין באשר לאופן שבו כינו אותה, למתכונת שבה ערכו הצדדים וללבוש שהעטו עליה (ראה: ע"א 175/79 מנהל מס שבח נ. אביבית בע"מ, פ"ד לד(1) 802, 804; ע"א 6722/99 מנהל מס ערך מוסף תל אביב נ. משכנות כלל מגדלי הים התיכון, פ"ד נח(3) 341, 347. כך למשל ייתכן כי על פי התוכן הכלכלי, עסקה שנערכה על ידי הצדדים בשני חוזים נפרדים היא לאמיתו של דבר עסקה אחת לצרכי מס שאין לפצלה (ראה ע"א 2330/04 מנהל מס שבח ירושלים נ. מלונות צרפת ירושלים, ניתן ביום21.5.2006), ואילו עסקה שהצדדים ערכו בחוזה אחד היא מבחינת מהותה הכלכלית עסקה שיש לפצלה לשניים לצרכי מס (ראה ע"א 152/79 מנהל מס שבח אזור המרכז נ. שוורץ, פ"ד לג(3) 807..."

ברור אם כן כי עם כל הכבוד לכינוי שנתנו הצדדים ל"הוצאות", הרי על מנת להתחקות אחר התוצאה המיסויית יש לבחון מהי העסקה שנערכה בפועל בין הצדדים.

בחינת ההסכם שבין העוררות מובילה למסקנה כי כל התמורה ששולמה לפיו הינה בגין הזכות במקרקעין ולא הועברו זכויות או נכסים אחרים המצדיקים תשלום נוסף שכונה בהסכם "ההוצאות".

בחינת הפריטים הכלולים ברשימת ההוצאות (נספח ג' להסכם) מגלה כי מדובר בהוצאות מהסוג שכל מחזיק במקרקעין נושא בהן והנדרשות לצורך רכישת ואחזקה של מקרקעין, אשר הוצאו לפני המכירה.

ראה גם ע"א 5080/90 קפלן נ. מנהל מס שבח, פ"ד מו(4) 561. שם נקבע כי חובות מס רכוש שנטל הקונה על עצמו יכללו בשווי המכירה. ויודגש כי באותו מקרה דובר בחוב שטרם שולם ובכל זאת קבע בית המשפט שיש להוסיפו לשווי המכירה.

צודק המשיב בסעיף 10 לסיכומיו כי הפסיקה אליה מפנות העוררות אינה מסייעת להן ולמעשה תומכת בעמדת המשיב. כך, בפסק הדין בענין ע"א 8817/04 עירית רמת גן נ. מנהל מס שבח, תק-על 2006(1),3369 אליו מפנות העוררות בחן בית המשפט העליון האם שולם כל סכום התמורה בגין הזכות במקרקעין או שנמכר נכס נוסף וקבע כי באותו המקרה נמכרו בנוסף למקרקעין מטלטלין ולפיכך, הופחת הסכום ששולם בגינם משווי המכירה. דרך ניתוח זו תואמת לחלוטין את דרך הניתוח המוצעת על ידי המשיב בסיכומיו, לפיה יש לבחון האם נמכר דבר מה בנוסף על המקרקעין ורק אם התשובה לכך חיובית יש להפחית את שווי הרכישה בגובה הסכום ששולם לרכישת הזכות או הנכס הנוספים לפי ההסכם.

יצוין כעובדה כי בין העסקה עם המינהל (המכרז) לבין העסקה בין העוררות חלף פרק זמן של למעלה משנה וחצי שהוא משמעותי במחירי נכסים. העוררות לא הביאו חוות דעת שמאית להוכחת הטענה כי בין שני המועדים הנ"ל לא חלה עלייה בערך נכסים.

אין כל ספק כי השבחה בפועל או הוצאה התורמת להשבחה יש להביאן בחשבון לצורך קביעת ערך המקרקעין. במקרה דנן, הפריטים שנספח ג' מהווים השבחה או תרומה לכך ובלעדי מימון פריטים אלה לא ניתן לממש את הפוטנציאל של המקרקעין. נכס מתוכנן שווה יותר מאשר נכס לא מתוכנן. נכס ששולמו עבורו כל המיסים, מס שבח, מש רכישה, מס רכוש הוא נכס מושבח.

ב"כ העורר מסתמך בסיכומיו על ע"א 610/78 מנהל מס שבח נ. מלמוד, פ"ד לג(2) 193. הרציו בהלכה זאת הוא שכאשר התייחס החוזה למכירת מגרש לא מפותח על ידי המינהל, אין לכלול בשווי המכירה את חיוב הרוכש בתשלום הוצאות פיתוח עתידיות לעירייה, זאת גם כשהחיוב הוא חלק מתנאי ההסכם, כי הוא איננו חלק מן המחיר בעד הזכות במקרקעין. כמו כן נקבע בפסק הדין שכזה היה המצב גם אילו היה המינהל מבצע את הפיתוח. תוצאה דומה נקבעה גם בע"א 225/84 מנהל מס שבח נ. הכט, פ"ד מ(1)190. שם גם לא נכללו הוצאות הפיתוח בשווי המכירה גם כשהמוכר היה אחראי לביצוען, כשהקונה (החוכר מהמינהל) היה אחראי לתשלום, כל עוד הוחכר המגרש ללא הפיתוח. בע"א 2960/95 מנהל מס שבח נ. שרביט, מיסים יב(6) ה-54 סוכמה ההלכה בנדון זה ע"י כב' השופטת שטרסברג-כהן כדלקמן:

"כאשר נערך הסכם לרכישת מגרש בלתי מפותח ולצידו מתחייב הקונה לשלם הוצאות פתוח וכאשר במועד הרכישה, טרם בוצעו עבודות הפתוח, אין לכלול את ,הוצאות הפתוח' ב,שווי המכירה' ואילו כאשר כבר בוצעו עבודות הפתוח בעת הרכישה, באופן מלא או חלקי, יש לכלול את ,הוצאות הפתוח' באופן מלא או חלקי, ב,שווי המכירה'"

במקרה שלנו מסתמך ב"כ העוררות על אימרת אגב בענין מלמוד הנ"ל:

"למה הדבר דומה? למקרה שפלוני בעל מגרש התקשר עם קבלן שיבנה על מגרשו בית וגם הוציא הוצאות להכנת תכניות לשם כך, אך בטרם הוחל בעבודות הבניה הוא מחליט למכור את מגרשו, אלא שהוא מתנה תנאי, שמי שיקנה את המגרש יקבל על עצמו את כל התחייבויותיו כלפי הקבלן ויחזיר לו את ההוצאות שהוא הוציא להכנת התכניות. אין מקום לספק שבמקרה המתואר לעיל הוצאות הכנת התכנית וההתחייבויות שקיבל על עצמו הקונה כלפי הקבלן לא יחשבו לצרכי החוק הנ"ל כחלק מ,שווי המכירה' של זכות במקרקעין. הסיבה לכך היא, שהתחייבויותיו של בעל המגרש כלפי הקבלן הן התחייבויות חוזיות, שאינן בתחומי הגדרת ,זכות במקרקעין' לפי החוק. הוא הדין לגבי ההוצאות שהוציא אותן הבעל להכנת תכניות. גם הוצאות אלה לא ניתן לכלול בביטוי ,זכות במקרקעין' והעובדה שהחזרתן היא תנאי מוקדם למכירת המגרש אין בה כדי לשנות את סיווגן מבחינה משפטית"

לטעמי, ועם כל הכבוד לאמרת האגב הנ"ל היא אינה מדויקת בלשון המעטה. הכנת התכניות כדי להגדיל את הבניה על המגרש ו/או על מנת לבנות עליו מהווה "השבחה" מפורשת במקרקעין ועל כן מהווה חלק מהזכות במקרקעין. כאשר מגרש נמכר עם תכניות שוויו גבוה מזה של מגרש שנמכר ללא תכניות. זהו אחד מהמקרים בהם בית המשפט העליון השמיע הערה שאינה נכונה מבחינה כלכלית ומשפטית.

טיעון ב"כ העוררות בסעיף 4.5 לסיכומיו כי "מבחינה עניינית, יש לראות בהחזר ההוצאות תשלום עבור תועלת אחרת בעסקה, זכות או נכס אחר, שאינם באים תחת הגדרת "זכות במקרקעין", משמע היו חפצים או רהוט מיטלטל בתוך דירה, אשר נקבע להם מחיר נפרד" אינה טענה סבירה כלל ועיקר. העובדה שאת כל ההוצאות המפורטות בנספח ג' הנ"ל ניתן לנכות כהוצאות ו/או להוסיף לשווי הרכישה לצרכי חישוב המס, מחזקת ומדגישה כי מדובר בהוצאות שהן לא ניתנות להפרדה משווי המקרקעין.

הפריט העיקרי בנספח ג' – הוצאות המימון – ממילא מגולמות כחלק מהרכישה מהמינהל, מכיוון שללא הוצאות המימון לא יכלה חברת אפריקה ישראל לשלם למינהל בגין הזכיה במכרז.

סבורני כי ההשוואה בין המקרה דנן להכרה או אי הכרה בהוצאות פיתוח אינה רלוונטית לענייננו.

לפיכך, הייתי מציע לחברי לדחות את הערר ולחייב את העוררות בהוצאות משפט בסך 25,000 ₪, בתוספת רבית והפרשי הצמדה מיום מתן פסק הדין ועד לתשלום בפועל. פקדון ו/או ערבות אם הופקדו בקשר עם ערר זה יחולטו לטובת המשיב על חשבון ההוצאות.

________________________________

דן מרגליות, עו"ד ושמאי מקרקעין

חבר

אליהו מונד, רו"ח

אני מסכים.

______________________

אליהו מונד, רו"ח - חבר

יהושע בן שלמה, שופט (בדימוס) – יו"ר

אני מסכים.

____________________________

יהושע בן שלמה, שופט (בדימוס) – יו"ר

לאור האמור לעיל הוחלט כאמור בחוות דעתו של חבר הועדה עו"ד דן מרגליות.

ניתן בהעדר הצדדים היום 11.9.08.

המזכירות תעביר עותק פסק הדין לבאי כח בעלי הדין.

י. בן-שלמה, שופט (בדימוס) יו"ר

דן מרגליות, עו"ד ושמאי מקרקעין - חבר

אליהו מונד, רו"ח

חבר