ברוכים הבאים לאתר פסיקה - פסקי דין בחינם, להלן פסק הדין מותקאל עווד נגד מנהל מיסוי מקרקעין חיפה :

בפני כבוד השופטת אורית וינשטיין – יו"ר הוועדה
עו"ד אהובה סימון – חברת וועדה
עו"ד נתן מולכו – חבר וועדה

העורר:

מותקאל עווד
ע"י ב"כ עו"ד רמי חלבי

נגד

המשיב:

מנהל מיסוי מקרקעין חיפה
ע"י ב"כ עו"ד שאול כהן מפרקליטות מחוז חיפה (אזרחי)

פסק דין

פתח דבר:

  1. המחלוקת בעררים דנן נוגעת לשני הסכמים שנחתמו בין העורר, מר מיתקאל עווד (להלן – העורר) ובין מר ישראל בן יהודה (להלן – בן יהודה), אשר שניהם היו בעלי מניות בחברת ע.ב. דליה אשדוד בע"מ (להלן – חברת ע.ב. דליה). חברת ע.ב. דליה הוקמה על ידי העורר ומר בן יהודה לצורך רכישת קרקעות מתוך מטרה ליזום הקמתה של מלונית בשטח שבין הישוב עוספיה לבין דליית אל כרמל. הקרקע שנרכשה על ידי חברת ע.ב. דליה מצויה בגוש 11508 חלקה 16.
  2. סכסוך שפרץ בין העורר לבין בן יהודה הוביל למספר הליכים משפטיים – האחד, תביעה שנדונה בבית משפט זה במסגרת ת.א. 559/06 ע.ב. דליה אשדוד בע"מ נ' מיתקאל עווד ואח', אשר נדון בפני כבוד השופט יצחק כהן (להלן – התביעה), ופסק דין בה ניתן ביום 14.2.2012; השני – בקשה לפירוק חברת ע.ב. דליה שהוגשה על ידי העורר, במסגרת תיק פר"ק 77/03. אלא שהעורר ובן יהודה הגיעו להסכמי פשרה ביניהם, ובהתאם להם הועברו מניות העורר בחברת ע.ב. דליה לבן יהודה והליך הפירוק בוטל.
  3. במסגרת התביעה עתרה חברת ע.ב. דליה כי יינתן צו המבטל את הרישום שנעשה בספרי המקרקעין, לפיו העורר היה הבעלים של 1479/27196 חלקים בחלקה 16 בגוש 11508. בית המשפט התבקש להורות כי הזכויות במקרקעין הנ"ל שייכות לחברת ע.ב. דליה וכי יש לרשמן על שמה. בפסק הדין קיבל כבוד השופט כהן את התביעה והורה על ביטול רישום העורר כבעלים של המקרקעין נשוא פסק הדין ורישומן על שם חברת ע.ב. דליה.

במסגרת פסק הדין בתביעה התייחס כבוד השופט כהן לשני הסכמי פשרה שנחתמו בין העורר לבין בן יהודה: בהסכם הפשרה הראשון – סומן כמוצג נ/1 בתיק התביעה (להלן – הסכם נ/1) – הוסכם בין העורר לבין בן יהודה כי העורר יעביר לחברת בן אלונדה (שבשליטת בן יהודה) את כל מניותיו בחברת ע.ב. דליה ותמורת זאת יקבל קרקע בשטח של 3.5 דונם בחלקה 6 בגוש 11509.
בהסכם הפשרה השני – סומן כמוצג נ/2 בתביעה (להלן – הסכם נ/2) הוסכם כי העורר יעביר לבן יהודה את מניותיו בחברת ע.ב. דליה תמורת סך של 150,000 ₪.
4. למשיב, מנהל מיסוי מקרקעין חיפה (להלן – המשיב) נודע על הסכמי הפשרה הנ"ל רק מתוך פסק הדין בתביעה. יצוין, כי ערעור שהוגש לבית המשפט העליון על פסק הדין בתביעה – (ע"א 3551/12) נמחק בהמלצת בית המשפט, ועל כן פסק הדין בתביעה הפך חלוט.
מאחר והעורר ובן יהודה לא דיווחו על אף אחד מההסכמים – לא על הסכם נ/1 ואף לא על הסכם נ/2, הוצאה להם דרישת הצהרה על ידי המשיב. לאחר שלא הוגשה הצהרה – הוציא המשיב שומות לפי מיטב השפיטה, שעליהן הגיש העורר השגה. המשיב בהחלטותיו בהשגות מושא העררים דנן קבע כי לפי ההסכם נ/1 רכש העורר 3.5 דונם בחלקה 6 בגוש 11509 והוציא לו שומת מס רכישה. בנוסף, קבע המשיב כי חברת ע.ב. דליה היא איגוד מקרקעין ועל כן קבע כי ההסכם נ/2 מהווה עסקה במקרקעין לפי חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) התשכ"ג -1963 (להלן – החוק) של מכירת זכות באיגוד מקרקעין, ובהתאם חויב העורר במס שבח ומס מכירה (בשל עיתוי העסקה).
על השומה הנוגעת להסכם נ/1 הוגש הערר מושא ו"ע 49537-10-15 ואילו על השומה הנוגעת להסכם נ/2 הוגש הערר מושא ו"ע 25145-09-15, אשר הדיון בהם אוחד בפני הוועדה.
5. מהלך הדברים בניהולם של העררים דנן היה לא שגרתי, בלשון המעטה. דיון הוכחות בעררים אלו התקיים ביום 30.3.2017 בהרכבה של וועדת הערר בראשותי עם חברי הוועדה הקודמים, עו"ד דב שמואלביץ ועו"ד דן מרגליות. על מהלכו החריג של אותו דיון הוכחות – ניתן להיווכח מפרוטוקול הדיון, אשר בתמצית ייאמר כי התקיים, בלית ברירה, בלא נוכחות ב"כ העורר, אשר יצא מאולם בית המשפט והלך לדיון באולם אחר, וזאת חרף דרישת הוועדה להתחיל בדיון ההוכחות בעודו מותיר את העורר והעד מטעמו , מר בן יהודה , באולם בית המשפט להיחקר בלא נוכחותו. ממילא , בנסיבות, עדת המשיב לא נחקרה באותו דיון על ידי העורר עצמו. בסיומו של אותו דיון הוכחות ניתן צו לסיכומים והצדדים הגישו סיכומיהם. לאחר הגשת הסיכומים ביקש ב"כ העורר לצרף ראיה נוספת.
6. לאחר שניתנה החלטה שאפשרה את הגשת הראיה הנוספת – ניתנה זכות להשלמת הסיכומים לב"כ המשיב וזכות לסיכומי תשובה משלימים לעורר – והללו אכן הוגשו. ואם לא די בכל אלה, הרי שגם לאחר הגשת הסיכומים המשלימים הוגשה עוד "בקשה דחופה" נוספת מטעם העורר.
7. הצדדים זומנו על ידי לדיון תזכורת וזאת מחמת בעייתיות שנוצרה מצד אחד מחברי הוועדה ד'אז, עו"ד מרגליות, אשר עקב אי הארכת כהונתו כחבר וועדה – סירב לחתום על פסק דין בעררים דנן. בנסיבות האמורות, הוצעו לצדדים מספר חלופות לפתרון המצב, אך בסופו של דבר ב"כ העורר עמד על כך כי יישמעו הוכחות מחדש, בהרכבה החדש של וועדת הערר. ואכן, לאחר בקשה נוספת מצד העורר להגשת תצהיר משלים עם מסמכים נוספים – התקיים דיון הוכחות חוזר בפני ועדת הערר בהרכב דנן בו נשמעו עדי העורר ונקבע מועד נוסף לשמיעת עדת המשיב, אשר עדותה לא נשמעה באותו מועד מפאת מחלתה.
8. אלא שטרם מועד ההוכחות הנוסף, הגיש המשיב הודעה לפיה לאחר דיון ההוכחות האחרון קיים הוא "התייעצות פנימית", אשר בסופה החליט המשיב, לאור העדויות שהצטברו בתיק וחקירתו הנגדית של מר בן יהודה, כי קיימות די ראיות לכך שההסכם נ/2 ביטל את ההסכם נ/1. על כן, המשיב הודיע כי הוא מבטל את השומה שהוצאה לעורר (כמו גם את שומת מס הרכישה שהוצאה לחברת בן אלונדה שבשליטת מר בן יהודה). המשיב הודיע אפוא כי הערר שנותר לדיון הוא רק זה הנוגע לשומת מס השבח ומס המכירה בגין ההסכם נ/2.
עוד הודיע המשיב, לאור מצב בריאותי של עדת המשיב, גב' נעמת חמרה, ונוכח העובדה כי כל המסמכים אשר צורפו לתצהירה של גב' חמרה הוגשו כבר באמצעות עדי העורר – כי המשיב מוותר על תצהירה של גב' חמרה ומוציאו מן התיק, וביקש כי פסק הדין בערר הנותר להכרעה – ו"ע 25145-09-15 - יינתן על סמך הראיות הקיימות בתיק.
9. לאחר ששוב הוגשו סיכומים מטעם הצדדים – לא נותר לנו אלא, סופסוף, ליתן את פסק הדין.
10. באשר לערר מושא ו"ע 49537-10-15 שענינו השומה שהוצאה בקשר עם ההסכם נ/1 – לאור הודעת המשיב לפיה הוא מבטל את השומה שהוצאה לעורר, מאחר והסתבר לו מן הראיות שנשמעו במסגרת העררים, כי ההסכם נ/1 בוטל על ידי ההסכם נ/2 – אני מורה על קבלת הערר מושא ו"ע 49537-10-15, בשל ביטול השומה כאמור על ידי המשיב.
בנסיבות העניין, נוכח העובדה כי העורר ומר בן יהודה כלל לא דיווחו על ההסכם נ/1 ומקל וחומר גם לא דיווחו על ביטולו - המשיב יכול היה ללמוד על ביטולו של ההסכם נ/1 על ידי ההסכם נ/2 רק לאחר שמיעת הראיות בעררים דנן, וזאת מאחר ולא נאמר דבר וחצי דבר בהסכם נ/2 אודות ביטולו של הסכם נ/1.
על כן, על אף עמדת העורר - אינני סבורה כי יש מקום לפסיקת הוצאות נגד המשיב בשל ביטול השומה בעיתוי שבו בוטלה.
תמצית טענות העורר בקשר עם ההסכם נ/2:
11. העורר לא רכש זכויות בחלקה 16 גוש 11508 (להלן – המקרקעין) ולא התקיימה עסקה בקשר אליו בחלקה זו. בפסק הדין בתביעה קיבל כבוד השופט י. כהן את עמדת חברת ע.ב. דליה לפיה היא זו שרכשה את המקרקעין ולא העורר, והורה על מחיקת העורר מספרי המקרקעין ורישומה של חברת ע.ב. דליה כבעלת המקרקעין. בהתאמה תוקנו ספרי המקרקעין כך שחברת ע.ב. דליה היא זו שרכשה את המקרקעין מהמוכר – מר חלבי ג'מאל אלדין. על אף פסק הדין האמור בתביעה – הוציא המשיב לעורר את השומה מושא הערר בעניין ההסכם נ/2. המשיב הסתמך על פרשנות מוטעית לפסק הדין.
12. ביום 15.1.2014 מכרה חברת ע.ב. דליה את זכויותיה במקרקעין לצד ג' – ובכך יש להמחיש כי המקרקעין לא היו בבעלות ו/או בחזקת ו/או בשליטת העורר.
13. הוכח כי שני ההסכמים – נ/1 וכן נ/2 נערכו לצורך העברת מניותיו של העורר בחברת ע.ב. דליה למר בן יהודה ולהבטחת תשלום הוצאותיו של העורר. המניות שהוחזקו על ידי העורר בחברת ע.ב. דליה היו מותנות בהעברת קרקע לחברה על ידי העורר, שבסופו של יום לא הועברה. מר בן יהודה השקיע בחברת ע. ב. דליה ורכש קרקעות מכספו ואילו העורר לא השקיע בחברה והיה אמור להעביר קרקעות שבבעלותו במזרח דלית אל כרמל ולא עשה כן. לעורר היו הוצאות שנגרמו לו במהלך פעילות החברה.
14. המיזם להקמת המלונית לא צלח וגם הקרקע שבבעלות העורר שאמורה היתה לעבור לבעלות חברת ע.ב. דליה – לא הועברה. כך, נותר העורר מחזיק במניות חברת ע.ב. דליה בלא שהיה זכאי לכך, מאחר ולא התקיים התנאי שהוסכם בין מר בן יהודה לעורר על החזקת מניות תמורת העברת הקרקע. יש ליתן אמון בעדותו של מר בן יהודה מאחר ומדובר בעד שמצוי בסכסוך עם העורר ואין לו אינטרס לומר דבר לטובת העורר.
15. הוכח כי העורר התנה את העברת המניות למר בן יהודה ו/או לחברת בן אלונדה שבשליטתו תמורת קבלת הוצאותיו שהוצאו עבור חברת ע.ב. דליה. לא מדובר בהשקעה שהשקיע העורר בחברת ע.ב. דליה אלא בהוצאות שהוציא העורר במהלך פעילות החברה. בתחילה הוסכם כי החזר ההוצאות יהיה על דרך של העברת 3.5 דונם בחלקה 6 לעורר, ששויים הוערך בסכום של כ- 150,000 ₪ לאחר תשלום מיסים, אך בשלב מאוחר יותר בשל כך שהסתברה המורכבות של תשלום כזה, שלא במזומן – בוטל למעשה ההסכם נ/1 והוחלף על ידי כך שנחתם ההסכם נ/2.
16. ההסכם נ/2 עניינו העברת מניות תמורת סך של 150,000 ₪ ולא מדובר בהעברת קרקע כלשהי לעורר או מהעורר. מאחר ומדובר בהחזר הוצאות – אין בסיס חוקי לשומה ולכל היותר הסמכות נתונה לפקיד השומה ולא למשיב.
17. חברת ע.ב. דליה אינה איגוד מקרקעין, וגם אם עסקינן באיגוד מקרקעין – על מנת לחייב במס בגין השקעה באיגוד מקרקעין, יש לשייך השקעה מעין זו למקרקעין מסוימים ובמקרה הנדון השיוך שנעשה חסר כל בסיס משפטי ועובדתי ביחס למקרקעין מושא הערר ונוכח הקביעות בפסק הדין בתביעה המדברות בעד עצמן. אילו רצו הצדדים (העורר ובן יהודה) לסכם ביניהם על העברת קרקע תמורת מניות יכלו לרשום זאת כפי שרשמו בהסכם נ/1, אולם לא זו היתה כוונתם וכל ניסיון של המשיב להכניס תוכן זר להסכמות הצדדים אינו עולה בקנה אחד עם שורת ההיגיון.
18. ההסכמים נ/1 ו- נ/2 נערכו באופן חובבני ולא על ידי עורך דין או איש מקצוע ועל כן הסכמות רבות שהיו בעל פה בין העורר למר בן יהודה – לא באו לידי ביטוי בהסכמים עצמם. על כן, יש ליתן להסכמים פרשנות בהתאם לאומד דעת הצדדים.
תמצית עמדת המשיב בקשר עם ההסכם נ/2:
19. ממכלול הראיות שהובאו בפני וועדת הערר עולה המסקנה כי בין העורר למר בן יהודה נחתמו שני הסכמים למכירת המניות שהחזיק העורר בחברת ע.ב. דליה. הסכמים אלו נכרתו בתיווכו של מר זידאן סלאמה, שעיסוקו במקרקעין, וללא מעורבות עו"ד, דבר שהוביל את העורר ומר בן יהודה לבצע טעות אחר טעות אחר טעות בכל הקשור להתנהלותם מול שלטונות המס.
20. ההסכם נ/1 קבע כי העורר יקבל בעלות בשטח של 3.5 דונם בחלקה 6 בגוש 11509 (להלן – חלקה 6) תמורת העברת מניותיו בחברת ע.ב. דליה. ההסכם נ/1 לא דווח למשיב. לאחר מספר חודשים החליטו העורר ומר בן יהודה לחתום על הסכם חדש מיום 5.1.2006, ובמקום העברת השטח בחלקה 6 – קיבל העורר 150,000 ₪ תמורת העברת מניותיו בחברת ע.ב. דליה לידי מר בן יהודה. העורר ומר בן יהודה לא דיווחו למשיב על ביטול ההסכם נ/1 ואף לא דיווחו על ההסכם נ/2. המשיב למד על ההסכמים נ/1 ו- נ/2 רק מפסק דינו של כבוד השופט כהן בתביעה.
21. על פי הדין – אין מחלוקת ולא יכולה להיות מחלוקת כי חברת ע.ב. דליה היא איגוד מקרקעין, מאחר ונכסיה היחידים היו המקרקעין שהחזיקה בבעלותה. אין מחלוקת כי העורר היה בעל מניות בחברת ע.ב. דליה, ואף אין מחלוקת כי ההסכם נ/2 הינו הסכם להעברת מניותיו של העורר בחברה הנ"ל למר בן יהודה תמורת סך של 150,000 ₪. העורר מכר את מניותיו באיגוד מקרקעין ועליו לשלם מס שבח על כך בהתאם להוראות החוק.
22. אין בהסכם נ/2 אף מילה על כך שהתשלום של 150,000 ₪ הוא בגין "הוצאות". בהסכם נכתב מפורשות כי התמורה בסך 150,000 ₪ היא בגין העברת המניות של העורר בחברת ע.ב. דליה לידי מר בן יהודה.
23. מעדותו של מר בן יהודה בפני וועדת הערר עולה בבירור כי חברת ע.ב. דליה היא איגוד מקרקעין, וכי ההסכמים שנחתמו – נ/1 ו- נ/2 לא דווחו למשיב.
24. ה"תיזה" של "החזר הוצאות" כפי שהועלתה על ידי מר בן יהודה – קרסה לאור שאלות הוועדה.
25. הראיות הנוספות שהעורר ביקש לצרף וניתן לו אישור לכך בהחלטת הוועדה – פרוטוקול דיון מיום 25.10.2017 בתיק ע"א 17803-12-16 ע.ב. דליה אשדוד בע"מ נ' עזאלדין חלבי ואח' – שומט את הקרקע תחת טענות העורר עצמו. פסק דין זה ניתן בערעור על פסק דינו של כבוד הנשיא סלאמה בבית משפט השלום בחיפה בת.א. 7201-07-08 ע.ב. דליה אשדוד בע"מ נ' עזאלדין חלבי ואח'.
במסגרת דיון ההוכחות בתביעה שהתנהלה בבית משפט השלום העיד העורר מפורשות כי הוא היה בזמנו בעל מניות בחברת ע.ב. דליה יחד עם מר בן יהודה. העורר העיד כי הקימו "חברה לקרקעות" ותפקידו היה למצוא קרקעות להשקעות החברה.
פסק הדין בערעור שניתן בהסכמת הצדדים לו קובע כי השטח בחלקה 6 הועבר למר סולימאן עזאלדין חלבי ומר דיאב עזאלדין חלבי תמורת 260,000 ₪. העורר אינו מבין כלל את מהות השומה שהוציא לו המשיב – שומה בשל פעולה באיגוד מקרקעין.
דיון והכרעה:
26. סעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין מגדיר "איגוד מקרקעין" כדלקמן:
"איגוד שכל נכסיו, במישרין או בעקיפין, הם זכויות במקרקעין למעט איגוד שהזכויות בו רשומות למסחר בבורסה כהגדרתה בפקודה ולמעט קרן להשקעות במקרקעין כהגדרתה בסעיף 64א2 לפקודה, בתקופה שעד למועד הרישום למסחר בבורסה כהגדרתו בסעיף 64א3(א)(2) לפקודה, ובלבד שמניותיה נרשמו למסחר בבורסה כאמור באותו סעיף; ולעניין זה לא יראו כנכסיו של האיגוד – מזומנים, מניות, איגרות חוב, ניירות ערך אחרים ומטלטלין, שאינם משמשים לאיגוד לייצור הכנסתו, או שהם משמשים לייצור הכנסתו אולם לדעת המנהל הם טפלים למטרות העיקריות של האיגוד המבוצעות למעשה ולא בדרך ארעית. "

הגדרות נוספות, שהינן רלבנטיות לענייננו הן ההגדרות המצויות בסעיף 1 לחוק של "זכות באיגוד", "פעולה באיגוד" וכן "עושה פעולה":

"זכות באיגוד" - כל אחד מאלה בין שהיא מוענקת במסמכי ההתאגדות של האיגוד או על פיהם או בהסכם בין חברי האיגוד;
(1) חברות באיגוד, זכות לנכסי איגוד בשעת פירוק, זכות לרווחיו של איגוד, זכות לניהולו של איגוד או להצבעה בו;
(2) זכות שאיננה זכות מכוח מכירת זכות במקרקעין - לתפוס נכסי האיגוד מכוח אחת הזכויות האמורות בפסקה (1);
(3) זכות שאיננה זכות מכוח מכירת זכות במקרקעין - לדרוש מהאיגוד או מבעל זכות באיגוד אחת מהזכויות האמורות בפסקאות (1) ו-(2);
(4) זכות להורות במישרין או בעקיפין למחזיק בזכות מהזכויות האמורות בפסקה (1) על הדרך להפעיל את זכותו;
פרט לזכות מהזכויות האמורות אם היא אינה מקנה כל טובת הנאה באיגוד - שאינה שכר סביר - ואינה מקנה זכות לתפוס את נכסי האיגוד ואינה מקנה זכות לדרוש מהאיגוד או מבעל זכות בו אף אחד משני הדברים האמורים;

"פעולה באיגוד" - הענקת זכות באיגוד, הסבתה, העברתה או ויתור עליה, שינוי בזכויות הנובעות מזכות באיגוד והכל בין בתמורה ובין בלא תמורה, אך למעט הקצאה; לענין זה, "הקצאה" - הנפקה של זכויות באיגוד שלא נרכשו על ידי האיגוד קודם לכן, אשר תמורתה, כולה או חלקה, לא שולמה למי מבעלי הזכויות באיגוד, במישרין או בעקיפין;

"עושה פעולה" - מי שמקנה זכות באיגוד בפעולה באיגוד;"
27. הנה כי כן, הגדרת המונח "איגוד מקרקעין" מורכבת משני חלקים: הראשון, כולל את ההגדרה הבסיסית לפיה כל נכסי איגוד המקרקעין הם זכויות במקרקעין. השני, מרחיב את ההגדרה וקובע כי גם כאשר לצד נכסי המקרקעין ישנם נכסים נוספים שאינם משמשים לאיגוד לשם ייצור הכנסתו, או שהינם טפלים למטרה העיקרית של האיגוד – הרי שמדובר ב"איגוד מקרקעין" כמשמעותו בחוק מיסוי מקרקעין.
ראו לעניין זה: ע"א 74/15, ע"א 1346/15 , ע"א 6219/15 , ע"א 8715/15 מנהל מיסוי מקרקעין רחובות ואח' נ' גזית גלוב ישראל (פיתוח) בע"מ ואח' [14.12.2017].
28. הערר מושא ו"ע 25145-09-15, אשר הוא זה שנותר להכרעתנו, עוסק בשומת מס שבח ומס מכירה שהוצאה לעורר בשל ההסכם נ/2, בו הוסכם בין העורר לבין מר בן יהודה כדלקמן:
"הואיל ושני הצדדים הינם הבעלים של החברה הידועה ע.ב. דליה אשדוד...
הוסכם בין הצדדים כדלקמן:
כל מניות החברה יועברו לידו של ישראל בן יהודה ת.ז. XXXXXX140. תמורת העברת המניות הנ"ל יקבל מותקאל עווד חלבי סך של 150,000 ₪ שזו התמורה המלאה למניות הנ"ל.
לאחר קבלת הסכום הנ"ל יחתום מותקאל עווד חלבי על כל המסמכים הקשורים להעברת המניות ויחדל מלכהן כמנהל החברה. ... "
29. יום העסקה נקבע על ידי המשיב ליום 5.1.2006 – הוא יום החתימה על ההסכם נ/2 ושווי המכירה הועמד על סך של 150,000 ₪. יום הרכישה נקבע ליום 9.10.1997 – הוא יום ייסודה של חברת ע.ב. דליה. כאמור, עמדת המשיב היא כי מדובר בהסכם המשקף פעולה באיגוד מקרקעין.
30. חוק מיסוי מקרקעין קובע כי "מכירה" של זכות במקרקעין כוללת גם "פעולה באיגוד". על כן, מי שמוכר את מניותיו ב"איגוד מקרקעין" הינו בגדר "עושה פעולה באיגוד" וחייב בתשלום מס שבח בגין מכירת מניותיו באיגוד.
העורר, כאמור, חולק על כך שחברת ע.ב. דליה היא "איגוד מקרקעין" וטוען כי התמורה שקיבל עבור העברת מניותיו בחברת ע.ב. דליה הינה בגין החזר הוצאות.
31. דין הערר להידחות.
לטעמי, אין כל ספק כי חברת ע.ב. דליה היא "איגוד מקרקעין". מן הראיות שהובאו בפנינו עולה בבירור כי הנכסים של חברת ע.ב. דליה הם נכסי מקרקעין בלבד. למצער, לא הובאה בפנינו כל ראיה אחרת.
ראו עדותו של מר בן יהודה בעמוד 21 לפרוטוקול מיום 30.3.2017 שורות 14-19:
"ש. נכון שע.ב. דליה אשדוד, המטרה שלה היתה ליזום הקמת מלונית?
ת. כן, ועוד מפעלי תיירות. הבאתי תיירות לדליה, תיירות סוג א'.
ש. נכון שהנכסים של חברת ע.ב. דליה אשדוד היו בעצם הקרקע?
ת. היו קרקעות. אנחנו אספנו קרקעות. היינו במשא ומתן עם המינהל. לעורר היו במזרח דליה 4 דונם, ובצמוד היו 9 דונם של מנהל מקרקעי ישראל. אנחנו קנינו קרקעות, בתהליך של חילופין, בהסכמתם, שאנחנו באזור הקרוב למוחרקה נוכל להקים מפעל תיירות גדול."
32. בסיכומי התשובה של העורר טוען הוא כי חברת ע.ב. דליה אינה איגוד מקרקעין וכי המשיב לא הוכיח זאת.
דומני כי נפלה שגגה מלפני העורר בעניין זה.
הלכה פסוקה היא כי נטל השכנוע מוטל מתחילתו עד סופו על העורר בערר מיסוי מקרקעין, וזאת על פי הכלל החל בערעורי מס, כמו בתובענות אזרחיות, לפיו "המוציא מחברו עליו הראיה".
ראו לעניין זה: ע"א 1436/90 גיורא ארד, חברה לניהול השקעות ושירותים בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף, פ"ד מו(5) 101, שם נקבע:
"אכן, ערעור מע"מ, כמו ערעור מס הכנסה, כמוהו כתובענה לכל דבר ועניין הבא לפני ערכאה ראשונה, שבה יש "תובע", הוא המערער, ו"נתבע" הוא המשיב. המערער, אשר נחשב כתובע לצורך העניין (וראה תקנה 10(ב) לתקנות מס ערך מוסף ומס קניה (סדרי הדין בערעור), תשל"ו-1976) (להלן: תקנות מס ערך מוסף) - עליו מוטל נטל השכנוע להוכחת ערעורו בהיותו המוציא מחברו. דינו כדין כל תובע גם לענין נטל השכנוע. לתוצאה זו אכן מגיעים אנו גם לאור תקנות 158 ו-159 לתקנות סדר הדין האזרחי, אשר חלות על ערעור מע"מ לפי תקנה 10(א) לתקנות מע"מ הנ"ל (למעט חלקים מסויימים שבהם, שאינם לענייננו), כמוסבר לעיל, בכפוף לכך כי בכל מקום שנאמר בהוראות תקנות סדר הדין האזרחי "תובע" - קרי "מערער", "נתבע" - קרי "משיב", "תובענה" - קרי "ערעור", הכל לפי העניין ובשינויים המחוייבים.
משמע קיימת סימטריה מלאה בין נטל השכנוע הרובץ על תובע דרך כלל (בכפוף לחריג שבתקנה 159 לתקנות) ונטל השכנוע הרובץ על מערער מע"מ, דרך כלל (בכפוף לחריג שיפורט להלן). מערער בערעור מס נכנס לנעלי התובע בתובענה רגילה, זוכה לזכויותיו וכפוף לחובותיו של התובע, ובכלל זה נטל השכנוע. אותו הגיון עליו עמדנו לעיל, המטיל את חובת השכנוע על מי שמוציא מחברו, מנחה אותנו גם כאן).
כפי שטענה באת כוחו של המשיב, ברוב טעם, תובע נחשב למוציא מחברו אפילו אם אינו בא לשנות כלל את המצב, אלא דורש להצהיר על מצב משפטי מסויים, או המאשר מצב עובדתי קיים, מבלי להוציא דבר הנמצא בידי הנתבע. הכלל שהתובע הוא "המוציא מחברו" חל גם כאשר בתביעה מבקש התובע להשאיר מצב עובדתי ו/או משפטי מסויים על כנו, ואינו מבקש סעד נוסף של אכיפה או של תשלום כסף. היותה של רשות המס בגדר "נתבעת", המתגוננת, והנישום בגדר "תובע" נובע מהחזקה שפעולתה של הרשות כדין היא, וכי פעולתה מעוגנת במקור סמכויותיה הסטטוטוריים. כל המבקש להתנגד להפעלת סמכות זו, עליו נטל הראיה ונטל השכנוע. פעולתה של רשות מס, המעוגנת בחוק, מוחזקת כפעולה שנעשתה כדין, והמעוניין בביטולו של הצו שהוציאה הרשות הוא הנישום המערער עליו. לכן, על הנישום רובץ הנטל לשכנע את בית המשפט כי יש לבטל את הצו או לשנותו. עם הוצאת הצו נוצר מצב מסויים, שאת שינויו מבקש המערער, ומי שמבקש את השינוי - עליו נטל השכנוע, זאת זולת אם קיימת הוראה מיוחדת בחוק לענין נטל השכנוע ו/או נטל הבאת הראיות. (ראה גם עמ"ה 427/67, משולם ושות' נ' פקיד השומה, פסקים ס"א 329, 332)."

33. לפיכך, ככל שהעורר סבור כי חברת ע.ב. דליה אינה "איגוד מקרקעין" היה עליו להביא ראיות כדי להוכיח טענתו זו. אלא, שכאמור, הראיות שהובאו בפנינו – בעדותו ובחקירתו הנגדית של מר בן יהודה – מובילות בבירור למסקנה כי כל נכסיה של חברת ע.ב. דליה הינם נכסי מקרקעין, ועל כן הינה "איגוד מקרקעין" כמשמעותו בחוק.
מכאן אף נובע, כי העברת מניות ב"איגוד מקרקעין" הינה בגדר "פעולה באיגוד" והינה עסקה המוגדרת כ"מכירה" לפי סעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין.
34. על כן, נוכח העובדה כי ההסכם נ/2 קובע בצורה מפורשת כי העורר מעביר את מניותיו בחברת ע.ב. דליה למר בן יהודה תמורת סך של 150,000 ₪ - הרי שהמסקנה המשפטית הנובעת מעובדות אלו היא כי ההסכם נ/2 מגלם "פעולה באיגוד" החייבת במס.
ההסכם נ/2 לא דווח למשיב – לא בזמן אמת ולא בכלל. כאמור, המשיב למד על קיומו של ההסכם נ/2 (כמו גם על ההסכם נ/1) רק מתוך פסק דינו של כבוד השופט י. כהן בתביעה.
35. את טענת העורר לפיה התמורה בסך 150,000 ₪ ששולמה לו בגין העברת המניות היא למעשה עבור "החזר הוצאות" – לא ניתן כלל לקבל.
ראשית, לטענה כי התמורה ששולמה לעורר בסך 150,000 ₪ היא בגין "החזר הוצאות" אין כל תימוכין בשום מסמך שהוצג בפנינו במסגרת דיון ההוכחות. מדובר, אפוא, בטענה בעל-פה כנגד מסמך (למעשה – מסמכים) בכתב, אותה לא ניתן לקבל על פי הדין . טענה שכזו, מעבר להיותה מנוגדת לדין כאמור, משיתה על כתפי העורר נטל שכנוע מוגבר מן הנטל הרגיל בערעורי מס. לטעמי, העורר לא הרים כלל את הנטל הרגיל המונח על כתפיו, לא כל שכן את הנטל המוגבר.
ההסכם נ/2 אינו משקף כלל טענה שכזו בדבר "החזר הוצאות" . בהסכם כתוב בצורה פשוטה וברורה כי הסך של 150,000 ₪ משולם לעורר תמורת העברת כל מניותיו בחברת ע.ב. דליה לידי מר בן יהודה.
יתר על כן, בשום הליך משפטי שהתנהל בין הצדדים או בהליכים משפטיים של חברת ע.ב. דליה עם צדדי ג', שבהם העידו העורר ומר בן יהודה – לא נאמר דבר וחצי דבר על "החזר הוצאות" או על "בעלות מותנית" של העורר במניות החברה.
36. שנית, העורר היה בעל מניות בחברת ע.ב. דליה ומנהל בה. גם אם נדרש היה להשקיע בחברה – ולא השקיע בה כפי שציפה מר בן יהודה שיעשה (על דרך של העברת הקרקע שהיתה לו במזרח דלית אל כרמל על שם החברה) – לא ניתן לקבוע כי בכך הופקעו זכויותיו במניות חברת ע.ב. דליה. לכל היותר, ניתן לומר כי קביעת השווי של המניות של העורר הושפעה מהיקף הכספים שהושקעו על ידו בפעילותה של חברת ע.ב. דליה. ובמאמר מוסגר יצוין, כי חסד עשה המשיב עם העורר בכך שהסכים לקבל את השווי שנקבע בהסכם נ/2 כמשקף את שווין של המניות שהועברו על פי ההסכם, שכן למעשה היה על העורר לשלם מס בהתאם לשווים של נכסי המקרקעין של חברת ע.ב. דליה, כפי חלקו של העורר במניות החברה.
יתרה מזו, האבחנה שניסה העורר ליצור בין השקעה בחברה לבין השקעה בפעילות החברה – כלל אינה נהירה לי ואיננה מקובלת עלי. יש שבעל מניות משקיע כספים בחברה והללו משמשים לרכישת נכס מקרקעין עבורה, ויש שבעל מניות משקיע כספים בחברה והללו משמשים לצורך רכישה או שכירת משרדים, ציוד וצוות לתפעול החברה. כך או כך – אינני רואה את ההבדל שניסה העורר ליצור כאן – לצרכי הערר דנן.
37. גם במסגרת הליך הפירוק של חברת ע.ב. דליה, אותו יזם העורר, ולאחר שהגיע להסכמות עם מר בן יהודה – לא הוצג בפני בית משפט של פירוק הטיעון לפיו העורר לא היה באמת בעל מניות בחברת ע.ב. דליה.
כפי העולה מהחלטתה של כבוד השופטת ב. גילאור במסגרת תיק הפירוק (מוצג מש/2), לאחר שהוגשה בקשה מטעם העורר לבטל את פירוק החברה, המצג שהוצג על ידי העורר ועל ידי מר בן יהודה היה כי שניהם בעלי מניות בחברת ע.ב. דליה:
"... לאחר מתן צו הפירוק הצליחו שני בעלי המניות להגיע להסדר ביניהם לפיו מניותיו של המשיב 1 (העורר – א.ו.) יועברו למבקשת 3 (חברת בן אלונדה שבשליטת מר בן יהודה – א.ו.) באופן שזו תהא בעלת המניות היחידה. נוכח הסכמה זו ביקשו בעלי המניות לחזור בהם מהליך הפירוק....
מהבקשה שבפניי ומתדפיס רשם החברות שצורף לה עולה כי הסכמת בעלי המניות המקוריים באה לכדי מימוש שכן בעלת המניות היחידה כיום הינה המבקשת 3..."
38. מצג זהה מצוי בעדותו של העורר בפני כבוד הנשיא סלאמה בתיק התביעה שהתנהל בבית משפט השלום בחיפה בין חברת ע.ב. דליה לבין עזאלדין חלבי, כפי שמצוי בפרוטוקול הדיון מיום 16.9.2015 (מוצג מש/1):
ש. אתה יודע על מה התיק הזה?
ת. כן.
ש. על מה?
ת. על חלקה 6 בדלית אל כרמל גוש 11509.
ש. מה הקשר שלך לחלקה הזאת?
ת. אני בזמנו הייתי בעל מניות בחברת ע.ב. דלית אל כרמל.
ש. מי עוד היה?
ת. ישראל. הקמנו חברה לקרקעות ואני הייתי אחד הבעלים. תפקידי היה למצוא קרקעות להשקעה בחברה. "[ההדגשות אינן במקור – א.ו.]
אם כן, אין ולא יכולה להיות כל מחלוקת כי העורר ומר בן יהודה הקימו יחד את חברת ע.ב. דליה ושניהם החזיקו במועדים הרלבנטיים בחלקים שווים במניות החברה. 50% ממניות חברת ע.ב. דליה היו רשומות בבעלות העורר.
39. ועוד באשר לטענה בעניין "החזר ההוצאות" – יש להדגיש כי הסכמות בין בעלי המניות, בין אם בכתב (במסגרת הסכם בעלי מניות) ובין אם בעל פה בדבר השקעות של מי מהם או שניהם בחברה – בין אם על דרך של השקעת כספים ובין אם בדרך של העברת קרקע לחברה – אין בהן כדי לשלול את עובדת הבעלות במניות החברה בחלקים שווים בין העורר למר בן יהודה. בשום מקום לא נאמר כי בעלותו של העורר במניות חברת ע.ב. דליה הינה בעלות "מותנית".
40. בנוסף, גם לא ניתן לקבל את טענות העורר לפיהן הוא ומר בן יהודה לא ניסחו את ההסכמים באמצעות עורך דין ולכן הנוסח אינו משקף את מהות ההסכמות ביניהם. דווקא אנשים שאינם עורכי דין – כאשר הם מעלים על הכתב הסכמות ביניהם – רושמים הם בצורה הפשוטה ביותר והברורה ביותר את מהות ההסכמות ביניהם.
על כן, שורת ההיגיון והשכל הישר שוללים את טענת העורר לפיה הכתוב בהסכם נ/2 אינו משקף את המהות האמיתית של ההסכמות בינו לבין מר בן יהודה.
41. אוסיף גם ואציין, כי התרשמותי מן העדויות של מר ישראל בן יהודה היתה כי הגירסה בעניין החזר ההוצאות אינה יכולה "להחזיק מים" ולא ניתנו תשובות מניחות את הדעת לשאלה אם אמנם מדובר ב"החזר הוצאות" – מדוע לא רשמו זאת הצדדים בפשטות. ראו תשובותיו לשאלות הוועדה בעמוד 22 שורות 19-32 ועמוד 23 לפרוטוקול מיום 30.3.2017 שורות 1-7:
" ש. הוועדה: אם זה החזר הוצאות, אז למה לא כתבתם החזר הוצאות?
ת. הכתיבה כאן לא הייתה כתיבה...
ש. הוועדה: כשאתם רוצים לדבר על החזר הוצאות, למה לא כותבים החזר הוצאות?
ת. לצערי, לא ידעתי, הייתי בטוח... העורר לא הכניס אגורה. הייתי בטוח שכל המניות שייכות אליי.
ש. הוועדה: בכל נושא שבו צריך לתאר מה הצדדים רוצים לעשות, מה שכתוב כתוב, ומה שלא כתוב אנחנו צריכים לקבל שזה החזר הוצאות, על סמך מה?
ת. הוצאות בפועל שהיו לו.
ש. הוועדה: איזה הוצאות?
ת. הוא בנה משרד לחברה במקום שלו בדלית אל כרמל, שם אנחנו ניהלנו את כל הפעילויות שלנו.
ש. הוועדה: אז למה אתה טוען שהוא לא השקיע כסף בחברה? המניות לא היו אמורות להיות כולן שלך, אלא ההשקעה יכולה להיות לא רק בהכנסת כסף לצורך רכישת נדלן, אלא גם לצורך הקמת משרד. למה זה שונה?
ת. בהסכמים הקודמים דיברנו, נעזוב את ההוצאות כרגע בצד, והוא צריך לכסות את כל ההוצאות שלי בגין רכישת הקרקעות. מחצית מההוצאות. מדובר בסכום של מעל 2.3 מיליון ₪. מזה הוא היה צריך לשלם לי חצי, או בשווי של נכסים שהוא יכניס.
ש. נתת לו 150,000 ₪?
ת. כן.
ש. וקיבלת את המניות?
ת. כן."

כמו כן, נא ראו עדותו של מר בן יהודה במענה לשאלות הוועדה בפרוטוקול הדיון מיום 9.2.2019, עמוד 35 שורות 21-27 ועמוד 36 שורות 1-22:
" לשאלות בית המשפט :
ש. איפה בהסכמי הפשרה ביניכם כתבת את המונח "החזר הוצאות"?
ת. הכל נעשה בצורה חובבנית ולא באמצעות עורך דין. הרבה דברים לא נכתבו. בהמשך העדות שלי ציינתי החזר הוצאות ופירטתי איזה הוצאות העורר תבע.
ש. הניירות שעל בסיסן מתנהל התיק, אין בהן את המילה "החזר הוצאות". יש התייחסות להעברת מניות. דבריך כעת בעל פה לא באים לידי ביטוי בשום מסמך. האם קיים נייר שמשקף את דבריך היום ולא מצאו ביטוי בניירות הקודמים?
ת. אני חושב שזה היה בידיעה ברורה של שני הצדדים.
ש. מאחר והיום צריך לבדוק מה קורה, שאומר שאם הייתה כוונה למשהו יש לכתוב אותו, איך אנו אמורים לדעת שזו הייתה ידיעתכם, על מה זה מבוסס?
ת. אין נייר כזה, ברגע ששני הצדדים ברור להם מה הכוונה, זה לא נכתב.
ש. למה כתבתם את הסכמי הפשרה נ/1 ונ/2 בצורה שנכתבו?
ת. אני מודה שקיבלנו אולי הדרכה לא נכונה, לא משפטית.
ש. ממי קיבלתם הדרכה?
ת. מידיד שבכפר. לא משפטן. אולי אם היינו עושים את כל ההסכמים בפני עו"ד היינו צריכים לפרט את כל הכוונות.
ש. דברייך עומדים בסתירה למה שכתוב בניירות. אתה אומר שכל המניות שלך נכון?
ת. נכון.
ש. אבל ההסכם מדבר על העברת מניות של העורר לידך או לידי חברה שבבעלותך. אם אין לו מניות כלל למה כתבתם את זה ככה?
ת. ראיתי בהעברה כדבר טכני.
ש. אמרת שאתה השקעת את הכסף ברכישת המקרקעין ולכן המניות שייכות לך. על מנת שנוכל להתרשם אם באמת לא הייתה עסקה של העברת מניות, למה זה נכתב בצורה כזו?
ת. אני לא יודע. אני אציין שלא הייתה כאן רק השקעת כסף, הייתה השקעה מעבר לכך. אני גרמתי לכך שדליה קיבלה אזור תיירות א'. משרד התיירות די ליווה אותנו וכל הכוונה הייתה וכל הקרקעות שרכשנו, הם למעשה נועדו להחלפת קרקעות עם המנהל שניהלנו איתם משא ומתן מתקדם ואפילו הצבענו בשטח מסוים שהיה ברשות המנהל שהיה קרוב לשטח של העורר, מר מותקל, ששם התכוונו לעשות מעבר למלונית פרויקט תיירותי גדול.
ש. אם באמת לא הייתה עסקה של העברת מניות, למה זה נכתב כעסקה של העברת מניות?
ת. אין לי תשובה. "
42. דומני, כי די בכל אלה, בכדי לשמוט את הבסיס לטענת "החזר ההוצאות". אילו מר בן יהודה היה סבור כי כל מניות חברת ע.ב. דליה שייכות רק לו עקב אי קיום התחייבויות העורר, ככל שהיו כאלה, אינני סבורה כי היה מוכן לחתום על הסכם שאומר שמחצית מהמניות שייכות לעורר. בכל קנה מידה, גם לאדם פשוט שאינו עורך דין - העברת מניות אינה עניין "טכני".
43. מכאן, שכאשר ישנו הסכם המעיד על העברת המניות של העורר בחברת ע.ב. דליה, שהינה איגוד מקרקעין – הרי שמדובר בפעולה באיגוד מקרקעין החייבת בדיווח ובתשלום מס שבח על ידי העורר (ומס מכירה שחל באותה עת) ובתשלום מס רכישה על ידי מר בן יהודה (או חברת בן אלונדה שבשליטתו).
44. סיכומו של דבר, אציע לחברי הוועדה לדחות את הערר, ולקבוע כי ההסכם נ/2 מהווה פעולה באיגוד מקרקעין המחייבת את העורר בתשלום מס שבח ומס מכירה (כפי שהיה חל במועד העסקה).
בנוסף, בשים לב למשכו של ההליך ולאופן בו התנהל, יש לחייב את העורר בהוצאות המשיב ובשכ"ט עו"ד בסך 40,000 ₪, אשר ישולם בתוך 30 יום מהיום, שאם לא כן יישא ריבית והפרשי הצמדה כחוק מהיום ועד התשלום המלא בפועל.

עו"ד אהובה סימון, חברת הוועדה: אני מסכימה ומצטרפת לפסק דינה של השופטת וינשטיין.
עו"ד נתן מולכו, חבר הוועדה: אני מסכים ומצטרף לפסק דינה של השופטת וינשטיין.

ניתן היום, יג' ניסן תש"פ, 7 אפריל 2020, בהעדר הצדדים.

אורית וינשטיין , שופטת
יו"ר הוועדה

עו"ד מולכו נתן, עו"ד
חבר וועדה

אהובה סימון , עו"ד
חברת וועדה


מעורבים
תובע: מותקאל עווד
נתבע: מנהל מיסוי מקרקעין חיפה
שופט :
עורכי דין: