ברוכים הבאים לאתר פסיקה - פסקי דין בחינם, להלן פסק הדין מגדל חברה לביטוח בע"מ נגד פקיד השומה למפעלים גדולים :

לפני כבוד השופט מגן אלטוביה

המערערת:

מגדל חברה לביטוח בע"מ
ע"י ב"כ עוה"ד עופר אלבוים דותן עינב

נגד

המשיב:

פקיד השומה למפעלים גדולים
ע"י ב"כ עוה"ד א לפא ליבנה פרקליטות מחוז תל אביב (אזרחי)

פסק דין

לפני ערעורים על שומות בצו שקבע המשיב לשנות המס 2011 ו – 2012.

בשנת המס 2011 קיבלה המערערת דיבידנדים מאמות השקעות בע"מ ויורופ אסיסטנט בע"מ (להלן: "אמות" ו – "יורופ"), המוחזקות על ידה בשרשור ומוגדרות כעוסק לפי חוק מס ערך מוסף, התשל"ו – 1975. ביום קבלת הדיבידנד או בסמוך לכך העבירה המערערת דיבידנד לחברת הא ם, מגדל אחזקות ביטוח בע"מ (להלן: "מגדל אחזקות"), שאינה בגדר "חייב במס" על פי הוראות חוק מס ערך מוסף. בחישוב מס הרווח בו חייבת המערערת מכוח הוראות סעיף 4 (ב) לחוק מס ערך מוסף, לא כללה המערערת דיבידנד בסך 5,244,000 ₪ שקיבלה מחברות הבת.

בשנת המס 2012 קיבלה המערערת דיבידנדים מאמות . בסמוך לקבלת הדיבידנד העבירה המערערת דיבידנד למגדל אחזקות. בחישוב מס הרווח לא כללה המערערת דיבידנד בסך 6,500,000 ₪ שקיבלה מאמות.

המשיב דחה את דיווחי המערערת לשנות המס 2011 ו – 2012 וקבע כי המערערת חייבת במס רווח על הסכומים שלא כללה בדיווחיה, דהיינו 5,244,000 ₪ + 1,415,000 ₪ (דיבידנד נוסף שהתקבל מאמות ונכלל על ידי המערערת, לטענתה בטעות, בהכנסה החייבת במס רווח) בשנת המס 2011 ו – 6,500,000 ₪ בשנת המס 2012.

המערערת אינה משלימה עם קביעות המשיב ומכאן הערעורים שלפני.

יצוין, כי ביום 7.9.2017 הגישו הצדדים "רשימה מוסכמת של עובדות", אשר כללה, בין היתר, את העובדות שפורטו לעיל.

טענות המערערת:

על פי לשון סעיף 4 (ב) לחוק מס ערך מוסף, התכלית הסובייקטיבית העומדת בבסיסו והתכלית האובייקטיבית של חוק מס ערך מוסף, הנשענת על עקרונות יסוד בהם: מניעת כפל מס, גביית מס אמת, שקילות כלכלית, ניטראליות המס ושוויון , יש לקבוע כי דיבידנד המחולק מעוסק למוסד כספי אינו כלול בהגדרת המונח רווח שבחוק מס ערך מוסף, ועל כן, אין לחייב את המוסד הכספי המקבל את הדיבידנד במס רווח.

טענות המשיב:

המשיב דוחה את פרשנות הוראות סעיף 4 (ב) לחוק מס ערך מוסף או את אופן יישומן על ידי המערערת, ועומד על דעתו כי דיבידנד שחולק למערערת מחברה קשורה המוגדרת כעוסק, חייב במס רווח גם אם בסמוך שורשר הדיבידנד לחברה האם. מוסיף המשיב וטוען, כי בדיווחיה כללה המערערת כהכנסה החייבת במס רווח דיבידנד שקיבלה מחברות הבת, ומבחינתה ההבחנה בין סכומי הדיבידנד שבמחלוקת לבין סכומי הדיבידנד שנכללו בהכנסה החייבת במס רווח, היא רק בכך שהסכומים שבמחלוקת שורשרו הלאה לחברת האם בסמוך לקבלת הדיבידנד.

טרם דיון

בטרם דיון יצוין כי ביום 30.1.2017 ניתן בבית המשפט כאן, פסק דין בע"מ 1497-08-14 בנק דיסקונט לישראל בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים (פורסם בנבו) (להלן: "עניין דיסקונט"), במסגרתו נדון עניין פרשנות ויישום הוראות סעיף 4 (ב) והגדרת המונח "ריווח" בחוק מס ערך מוסף . ערעור שהגיש בנק דיסקונט על פסק הדין לבית המשפט העליון נדחה ביום 7.11.2018 לאחר שבהמלצת בית המשפט חזר הבנק מערעורו (ע"א 3981/17).

לאחר שהוגשו הסיכומים ניתנה החלטה מיום 12.11.2018 שזו לשונה: "הצדדים יבואו בדברים מתוך ניסיון להגיע להבנות בעקבות עמדת בית המשפט העליון בעניין דיסקונט".

ביום 31.12.2018 הגישו הצדדים הודעה, בה עדכנו כי לא הגיעו להבנות מפני שלגישת המערערת "הנסיבות בערעור שבכותרת שונות מאלו בעניין דיסקונט, ועל כן, אין לגזור גזירה שווה בין הערעורים".

נוכח הודעת הצדדים הועברו הערעורים להכרעה.

דיון

סעיף 4 (ב) לחוק מס ערך מוסף, קובע:

"על פעילות בישראל של מוסד כספי יוטל מס שכר וריווח באחוזים מהשכר ששילם והריווח שהפיק, כפי שקבע שר האוצר באישור הכנסת; הפסד שהיה למוסד כספי בשנת מס ניתן לקיזוז כנגד השכר ששילם לאותה שנת מס".

המונח "ריווח" הנזכר בסעיף 4 (ב) שלעיל, הוגדר בסעיף 1 לחוק, הקובע:

"ריווח" – הכנסה חייבת, כמשמעותה בפקודת מס הכנסה, לפני קיזוז הפסדים משנות המס הקודמות לשנת המס שבה נתקבלה ההכנסה, ואחרי ניכוי המס על שכר על פי סעיף 4 (ב), למעט הכנסה מדיבידנד שנתקבל ממו סד כספי ולמעט הכנסה שנוצרה עקב שינויי מבנה העומדים בתנאי חלק ה2 לפקודת מס הכנסה אך לרבות הכנסה מריבית או מדיבידנד או ממכירה או פדיון של יחידה או מחלוקת רווחים לבעל יחידה שלגביה ניתן פטור ממס הכנסה לפי כל דין".

אין מחלוקת שהדיבידנדים אותם קיבלה המערערת מאמות ויורופ בשנות המס הרלבנטיות, אינם בגדר "הכנסה מדיבידנד שנתקבל ממוסד כספי". לכך יש להוסיף, כי בהסתמכה על פסק הדין בעניין דיסקונט טוענת המערערת כי הכנסה מדיבידנד אינה בגדר הכנסה חייבת כמשמעותה בפקודת מס הכנסה, ולא מצאתי בטענות המשיב טעמים לשנות מהקבוע בעניין זה בפסק הדין בעניין דיסקונט.

יצוין, כי גם המערערת וגם המשיב הדגישו בסיכומיהם כי המחלוקת ביניהם מתייחסת רק לדיבידנד שקיבלה המערערת מאמות ומיורופ אשר שורשר מידית לחברת האם, אולם שניהם טענו לעניין הרחב יותר הנוגע לשאלה האם דיבידנד שקיבל מוסד כספי מעוסק חייב במס ריווח.

על כן, ובטרם אתייחס לדיבידנד ש"שירשרה" המערערת מידית לחברת האם, יש לברר את המחלוקת שלהלן: האם הכנסת המערערת מדיבידנד שחולק על ידי אמות ויורופ באה בגדר הסיפא של הגדרת "ריווח" בחוק מס ערך מוסף. במילים אחרות, האם הדיבידנד האמור הוא דיבידנד שלגביו נ יתן פטור ממס הכנסה על פי כל דין שאז יש לראותו בגדר ריווח לעניין מס ריווח או שמא, כטענת המערערת אין מדובר בדיבידנד שלגביו ניתן פטור שאז אין לראותו בגדר ריווח וממילא אין לחוב עליו במס ריווח.

לטענת המערערת, המצביעה על דברי מלומדים, "הוראת הסיפא האמורה מכוונת לדיבידנד אשר לגביו ניתן פטור ספציפי ומפורש ממס הכנסה, כאשר פטור זה אינו מצוי בהכרח בגדרי פקודת מס הכנסה". על כן, אין לראות את הוראת הסיפא להגדרת ריווח כמתייחסת להוראות סעיף 126 (ב) לפקודת מס הכנסה (סעיפים 43 – 48 לסיכומי המערערת).

בעניין דיסקונט נבחנה השאלה האם סעיף 126 (ב) לפקודה, לפיו בחישוב ההכנסה החייבת לא תיכלל הכנסה מחלוקת רווחים מדיבידנד שהתקבל מחבר בני אדם החייב במס חברות, הוא סעיף פטור לצורך הגדרת ריווח לפי חוק מס ערך מוסף, וכך נקבע (שם, פסקה 12 לפסק הדין):

"בסיכומיו מבחין המערער בין המונח "לא תיכלל" בה עשה שימוש המחוקק בניסוח הוראת סעיף 126 (ב) לפקודה, לבין המונח "פטור" בו עשה בסעיפים רבים המופיעים בפקודה, ומסיק מכך כי בניסוח סעיף 126 (ב) לפקודה, התכוון המחוקק להוציא את ההכנסה מדיבידנד בין חברתי מההכנסה החייבת של החברה המקבלת. הוסיף המערער: "חוליות הביניים בדמות החברות המקבלות דיבידנד מחברות מוחזקות ומשרשרות אותן לבעלי מניותיהן, אינן אמורות להשתתף בהליך המיסוי. אין לראותן כמקבלות הכנסה ומחלקות אותה, אלא כגופים שקופים ב"בועה התאגידית". גישה זו תומך המערער באמור בקובץ הפרשנות ובחוזרים של מס הכנסה.

אכן, סעיף 126 (ב) לפקודה, אינו משתמש במונח "פטור", אולם עם כל הכבוד, סעיף 126 (ב) לפקודה, נועד למנוע כפל מס והוא לא נועד ליצור הסדר שיש בו התעלמות מפעולה כלכלית והתעלמות מקיומו של גוף בעל ישות משפטית. תכלית זו של מניעת כפל מס ניתן להשיג בדרך של פרשנות סבירה שכבר עוגנה בעניין כלל, לפיה סעיף 126 (ב) לפקודה, פוטר ממס הכנסה המתקבלת בידי חברה מדיבידנד בין חברתי. פרשנות זו, עדיפה על פרשנות שגלומה בה התעלמות מפעילות כלכלית של חלוקת דיבידנד או יצירת "גופים שקופים בבועה תאגידית", כמוצע על ידי המערער.

נוכח האמור לעיל, נראה כי לצורך הגדרת "ריווח" לפי חוק מס ערך מוסף, נכון וראוי לפרש את סעיף 126 (ב) לפקודה, כהוראה הפוטרת ממס דיבידנד בין חברתי".

לא מצאתי בטענות המערערת במסגרת ההליך כאן כדי לשנות מהמסקנה בעניין דיסקונט. בכלל זה איני מקבל את הטענה לפיה נוכח השימוש במונח "לפי כל דין" התכוון המחוקק להוציא הכנסה מדיבידנד שלגביה ניתן פטור בפקודת מס הכנסה (סעיף 47 לסיכומי המערערת ). המונח "לפי כל דין" כמשמעותו הטבעית כולל כל דין ואינו מוציא מגדרו את הוראות פקודת מס הכנסה. כך, נוכח האמור לעיל, לא מצאתי ממש בטענה כי הפסיקה שפירשה את הוראות סעיף 126 (ב) לפקודה, "אינה חד משמעית ומכל מקום, אינה רלוונטית לענייננו" (סעיף 48). ההלכה לפיה סעיף 126 (ב) הוא סעיף פטור "פשוטו כמשמעו" , נקבעה בע"א 635/68 פקיד שומה למפעלים גדולים נ' כלל חברה להשקעות ישראל בע"מ (פורסם במיסים) והיא עומדת בתוקפה עד היום, גם אם כטענת המערערת "זכתה לביקורת רבה בספרות המקצועית לאורך שנים". כפי שנקבע בעניין דיסקונט, הלכה זו תקפה גם באשר לפרשנות הגדרת "ריווח" שבחוק מס ערך מוסף והטעמים לכך פורטו בעניין דיסקונט (שם, פסקה 11), ומשלא נמצא טעם ראוי אחר לשנות מהאמור בעניין דיסקונט, אין אלא לדחות את טענת המערערת כאילו יש להגביל את הלכת כלל רק לצרכי סעיף 18 (ג) לפקודה. גם אם לשון סעיף 126(ב) אינה נוקטת במילה פטור, משמעות הסעיף לצרכי הבנת מהותו היא פטור ממס.

טענת המערערת כאילו הטלת מס ריווח על הדיבידנד שקיבלה מאמות ומיורופ, מהווה כפל מס בגין אותה הכנסה או פגיעה בעקרון מס אמת , הינה בבחינת "מס שפתיים" שאין לקבלה במקרה כאן. ככל שאמות ויורופ שילמו מס ערך מוסף בעד העסקאות שהצמיחו את הרווח שהועבר למערערת כדיבידנד, מדובר בגופים עסקיים נפרדים המוחזקים באופן חלקי על ידי המערערת (15.1% ו – 50% בהתאמה) ולעניין ההכנסה והרווח ממנו חולק הדיבידנד אין כל הצדקה להתעלם מעיקרון האישיות הנפרדת ולראות באמות ויורופ כאילו הם חלק מהמערערת או שהעסקאות שבגינן שילמו מס ערך מוסף הן עסקאות שיש לייחס למערערת.

ועוד. טענת המערערת כאילו חוק מס ערך מוסף "ביקש למסות את "הערך המוסף" שנוצר בפעילות הכלכלית במשק פעם אחת בלבד", ברגיל היא נכונה . הוראות סעיף 38 לחוק מס ערך מוסף, המאפשר לעוסק לנכות מהמס את מס התשומות באופן שבסופו של דבר הצרכן הסופי הוא שנושא במלוא נטל המס על הערך המוסף, אינה יכולה לסייע למערערת, לפי שכאמור אין מדובר בעסקאות או בפעילות של המערערת ובדרך כלל מס ערך מוסף משולם על ידי הצרכן הסופי ולא על ידי העוסק. לכך יש להוסיף, כי לא מצאתי כל תשתית ראייתית ל ניסיונה של המערערת לראות בפעילות של אמות ויורופ "יחידה משקית אחת" באופן שככל שאמות ויורופ שילמו (בסופו של תהליך) מס ערך מוסף יש לייחס אותו למערערת.

אוסיף, כי נוכח האמור לעיל, איני שותף לגישת המערערת לפיה אין להבחין בין דיבידנד המתקבל ממוסד כספי ופטור ממס ריווח לבין דיבידנד המתקבל מעוסק. דומה שההפך הוא הנכון. לפי לשון הסעיף המחוקק מבחין בלשון מפורשת בזהות משלם המס על הערך המוסף. המחוקק מוצא לאבחן בין ערך מוסף שהמס בגינו מגולגל לצרכן הסופי לבין ערך מוסף שבידי מוסד כספי. רווחי עוסק אם יחולקו כדיבידנד ל מוסד כספי אינם ממועטים מהגדרת רווח, כאשר מס הערך המוסף גולגל על הצרכן הסופי ולא על יוצר הערך המוסף, במבודל מרווחי מוסד כספי, הנושא בעצמו בתשלום המס על הערך המוסף שהוא מצמיח באמצעות מס שכר ורווח. רוצה לומר שההבדל בזהות מי שנושא במס יכול ועומדת בבסיס כוונת המחוקק על אף שחוק מס ערך מוסף מטיל מס על "עסקה" או "פעילות". כאשר לשון הסעיף מפורשת, דומה שאין מקום לאמץ פרשנות שאינה מעוגנת בלשונו . ככל שמדובר בכפל מס, עניין הוא למחוקק.

עוד מצאתי להוסיף, כי בסיכומיה מתייחס המערערת למניעת כפל מס על אותה "הכנסה", אלא שכאמור, חוק מס ערך מוסף אינו חל על הכנסתו של אדם ובהטלת מס ערך מוסף ומס ריווח, מתייחס החוק ל"עסקה" או "פעילות" (ראו סעיפים 2 ו – 4 לחוק) (ולמצער יכול והוא ער למי שנושא בתשלום המס במובדל ממי שמצמיח את הערך המוסף, ראו לעיל) .

ראוי לציין כי בדוחות התאמה למס לשנות המס שבערעור כללה המערערת דיבידנד פטור ממס חברות בריווח החייב במס ריווח ואף שילמה את המס הנדרש, ואין בהודעתה לפיה "שילמה בשגגה מס רווח ביתר" ו"היא שומרת לעצמה את הזכות לתקן את הטעות" (ואיני רואה צורך לעסוק בשאלה אם תיקון כזה אפשרי), כדי לגרוע מההודאה הגלומה בדיווחיה ובתשלומי המס, אף שנוכח האמור לעיל, גם ללא הודאה זו הייתי מגיע לאותה מסקנה. מטעם זה, איני רואה צורך להאריך עוד ולהתייחס לאמור בפרוטוקולים עליהם מצביע המשיב בסיכומיו.

לטענת המערערת, "מיסוי דיבידנד המתקבל בידי מוסד כספי מחולק על ידו סימולטנית לבעל המניות, משמעו הטלת מס מבלי שנוצר בידי המוסד הכספי המחלק ערך מוסף או רווח כלשהו אשר מיסויים מוצדק. למעשה, המוסד הכספי מהווה "צינור" בלבד לשם העברת הדיבידנד מהעוסק המוחזק על ידי המוסד הכספי לבעל המניות המחזיק במוסד הכספי. בנסיבות אלו, ניכר כי הטענות בכפל מס, אי גביית מס אמת והפרת השוויון – מתעצמות. במקום בו המוסד הכספי מהווה "צינור" בלבד, הרי שהלכה למעשה, הדיבידנד חולק והועבר למי שאינו "מוסד כספי " – ובמצב דברים זה חוק מע"מ אינו משית חיוב במס רווח! בכך יש כדי לחזק את המסקנה לפיה אין הצדקה לחייב במס רווח דיבידנד אשר מתקבל בידי מוסד כספי ו משורשר הלאה למי שאינו "מוסד כספי".

איני מוצא ממש בטענת המערערת הגם שהיא עשויה לסבר את האוזן בתחילה . אין בהוראות סעיף 4 (ב) לחוק מס ערך מוסף, הבחנה בין דיבידנד המחולק על ידי עוסק ומתקבל במוסד כספי המשתמש בכסף לענייניו, לבין דיבידנד כאמור המתקבל במוסד כספי ומעבירו מיד לגוף שלישי, ובעניין זה מקובלת עליי טענת המשיב לפיה "השימוש שנעשה ברווח אינו מעלה או מוריד ואינו גורע מחבות המס". לכך יש להוסיף, כי המערערת הינה גוף עצמאי בעל פעילות עסקית בתחום הביטוח וההחלטה על העברת רווחיה ובכלל זה כספי דיבידנד שקיבלה, לחברת האם, מתקבלת אצלה (גם אם היא בשליטה מלאה של חברת האם) הן באשר למועד ההעברה והן באשר להיקף הכספי בכפוף לדיני החלוקה, ואין לקבל ש תופטר ממס ריווח רק משום העיתוי בו תחליט לחלק דיבידנד לחברת האם. ודוק, דיני החלוקה, כלומר בחינת יכולתה של המערערת לחלק דיבידנד, מצריכים ראיית הדיבידנד שקבלה כחלק מהכנסתה, חלק מן הרווח שלה עצמה במנותק מהמקור ממנו הגיע. משמע היא "צינור העברה" רק לאחר הכללת הרווח בכלל רווחיה שלה עצמה.

האמור לעיל שומט את הבסיס גם מטענת המערערת, כאילו עם שרשור הדיבידנדים לחברת האם, לא היה בקבלת הדיבידנדים מאמות ויורופ כדי להוסיף לעושרה וכאילו "לא "הפיקה" כל ערך מוסף אמיתי בידיה" . מקום שההחלטה אם ומתי להעביר דיבידנד לחברת האם נתונה בידיה, וכפי ש עולה מהרשימה המוסכמת של עובדות בשנות המס שבערעור חילקה המערערת לחברת האם דיבידנדים נוספים במועדים ובהיקפים שונים, המגיעים למאות מיליוני שקלים., הרי שמדובר בנכס שהפך להיות שלה, גם חשבונאית שהרי הוא לא נרשם כחוב לבעל המניות אלא לאחר ההחלטה על חלוקתו. הנכון הוא שהמערערת קיבלה את הדיבידנדים מאמות ויורופ והחליטה כפי שהחליטה לגבי הכספים העודפים בקופתה אשר כללו את הדיבידנדים מאמות ומיורופ ואת רווחיה או הכנסותיה מפעילות נוספות, ועל כן, ככל שמדובר בחיוב מס ריווח על פעילות המערערת, אין נפקות לאשר נעשה ב כספים שהרוויחה לאחר קבלתם. בהקשר זה אוסיף, כי ניסיונה של המערערת "לדלג" ולראות את כספי הדיבידנד שקיבלה מאמות ומיורפ, כאילו אלה התקבלו על ידי חברת האם שאינה "מוסד כספי", לא יצלח, לפי שכל אחד מהגורמים אליהם מתייחסת המערערת הוא גוף העומד לעצמו. הגיגי המערערת: "כי אילו הפעילות שחויבה במע"מ בידי החברות המוחזקות הייתה מתבצעת במסגרת המערערת לא היה משולם מס רווח נוסף" ו -"כי אילו הדיבידנד לא היה "עובר" דרך המערערת אלא מחולק ישירות לחברת האם, לא היה משולם מס רווח נוסף" (סעיף 14 לסיכומי התשובה), הינם חסרי משקל או משמעות, לפי שחיוב המס נעשה ביחס לפעילו ת הכלכלית שנעשתה בפועל על ידי הנישום ולא ביחס לפעילות תיאורטית שיכול היה הנישום לעשות ולא עשה. כאמור גם הרישום החשבונאי המתבקש והראוי אינו תומך בעמדת המערערת בעניין זה וכך גם הוראות הדין באשר לדיני החלוקה.

סוף דבר

הערעורים נדחים.

בהתחשב בהגשת הרשימה המוסכמת של עובדות והסכמת הצדדים לביטול דיון ההוכחות, אני מחייב את המערערת לשלם למשיב את הוצאות המשפט, ושכ"ט עו"ד בסך 2 8,000 ₪.

מזכירות בית המשפט תמציא את פסק הדין לבאי כח הצדדים ניתן היום, י"ז אב תשע"ט, 18 אוגוסט 2019, בהעדר הצדדים.


מעורבים
תובע: מגדל חברה לביטוח בע"מ
נתבע: פקיד השומה למפעלים גדולים
שופט :
עורכי דין: