ברוכים הבאים לאתר פסיקה - פסקי דין בחינם, להלן פסק הדין שמואל לוי נגד פקיד השומה ירושלים :

פסק-דין בתיק ע"א 4254/13

לפני: כבוד השופטת א' חיות

כבוד השופט ע' פוגלמן

כבוד השופטת ד' ברק-ארז

המערערים:
1. שמואל לוי

2. אמבסדור נדל"ן חו"ל בע"מ

נ ג ד

המשיב:
פקיד השומה ירושלים 3

ערעור על פסק הדין של בית המשפט המחוזי בירושלים (כבוד השופט ד' מינץ) בע"מ 33277-12-10 מיום 30.1.2013

תאריך הישיבה:
כ"ד בחשון התשע"ה
(17.11.2014)

בשם המערערים:
עו"ד עופר אלבוים; עו"ד עדי קימל

בשם המשיב:
עו"ד עמנואל לינדר

בבית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים

פסק-דין

השופט ע' פוגלמן:

ערעור על פסק הדין של בית המשפט המחוזי בירושלים (כבוד השופט ד' מינץ) שבגדרו נדחה ערעורם של המערערים על השומה שהוציא להם המשיב לפי פקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן: הפקודה) לשנת המס 2005. במוקד הערעור השאלה אם יש לראות, בנסיבות העניין, בכספים שהועברו בין חברות בת של המערערת משום דיבידנד שמשכה כחברת אם, כטענת המשיב וכפי שקבע בית המשפט המחוזי; או שמא הלוואה, כטענת המערערים.

העובדות הצריכות לעניין

1. המערערת – אמבסדור נדל"ן חו"ל בע"מ – היא חברה משפחתית כמשמעותה בסעיף 64א לפקודה, שכל מניותיה מוחזקות על ידי המערער שהוא הנישום המייצג לפי סעיף זה. לצורך ביצוע פרויקט נדל"ן בהונגריה – שבמרכזו בניית 283 יחידות דיור ברובע ה-14 בעיר בודפשט (להלן: הפרויקט) – יזמה המערערת את התאגדותן של שלוש חברות: SL Properties (להלן: SLP), שהוקמה ביום 29.5.2001 והופקדה על ריכוז הביצוע הישיר של הפרויקט; SL Group Management (להלן: SLM), האמונה על היבטי הניהול של הפרויקט; ו- SL Group Financing(להלן: SLF), האמונה על היבטי המימון של הפרויקט, ונתונה בשליטתה המלאה של SLM. מבנה החזקות זה הוקם, לדברי המערערת, על פי דרישתו של בנק הונגרי – MK Bank Rt. (להלן: הבנק) – שהעניק ליווי פיננסי לפרויקט. בתחילה היו שלוש החברות, שהתאגדו כולן בהונגריה, נתונות בשליטתה המלאה של המערערת. בראשית שנת 2003 רכשה SLP את הקרקע שעליה עתיד היה להיבנות הפרויקט (להלן: הקרקע) באמצעות הלוואה שנתנה לה המערערת בסך 1.1 מיליון אירו. במטרה לקדם את הפרויקט נטלה SLP הלוואה נוספת, הפעם מהבנק, בסך 1.4 מיליון אירו. נגד הלוואה זו משכנה SLP את הקרקע לטובת הבנק. ביום 21.9.2004 חתמו SLP והמערערת על הסכם הלוואה נוסף עם הבנק, שכלל מחזור של ההלוואה הקודמת וכן מסגרת מימון לפרויקט בהיקף של 85% מן העלות המשוערת הכוללת שהועמדה על 18 מיליון אירו (לפי הערכת שווי של הבנק), דהיינו כ-15 מיליון אירו (להלן: הסכם ההלוואה). בהתאם להסכם ההלוואה וכחלק מהמימון העמיד הבנק לרשות SLP במהלך חודש נובמבר בשנת 2004 סכום של 650 מיליון פורינט, שהם כ-2.65 מיליון אירו. כ-1.4 מיליון אירו מסך זה שימש למחזור ההלוואה הראשונה מהבנק. כבטוחה להחזר ההלוואה השנייה התחייבו המערערת ו-SLP למשכן כאמור את הקרקע וכן כל נכס אחר שבבעלות SLP; ולהעביר לבנק את כל התקבולים שתניב מכירת הדירות בפרויקט.

2. הסכם ההלוואה נועד, כאמור, לכסות 85% מעלותו המשוערת של הפרויקט. SLP נדרשה אפוא להשלים את ה-15% הנותרים למימונו וכן הוצאות נוספות שתידרשנה – אם תידרשנה – מעבר לתקרת המימון שנקבעה בהערכת הבנק. לצורך השלמה זו, התקשרה המערערת ביום 7.6.2005 בהסכם סינדיקציה עם שתי חברות: Parcerest Properties Ltd. ו- Fellstone Ltd.(להלן בהתאמה: הסכם הסינדיקציה; המשקיעות). בהסכם הסינדיקציה התחייבו המשקיעות להעמיד 85% מתוך המימון העצמי הנדרש ל-SLP, דהיינו 85% מתוך ה-15% הנותרים למימון, באמצעות הלוואת בעלים הנושאת ריבית בשיעור של 35% לשנה. עוד התחייבו המשקיעות לשאת ב-50% מיתרת המימון שמעבר להערכת הבנק (שהועמדה כזכור על 18 מיליון אירו), ככל שיהיה בכך צורך; וכן התחייבו להעמיד לרשות SLP הלוואת בעלים הנושאת אף היא ריבית בשיעור של 35% לשנה כדי שהראשונה תוכל להחזיר למערערת 85% מתוך ההלוואה שזו העמידה לה לטובת רכישת הקרקע, קרי: ההלוואה בסך 1.1 מיליון אירו. בתמורה לכל האמור הוקצו למשקיעות 50% ממניותיה של SLP, בחלקים שווים. וכך נראה מבנה ההחזקות לאחר הסכם הסינדיקציה:

3. עוד הוסדר בהסכם הסינדיקציה סדר פירעון חובות וחלוקת הרווחים. סדר הפירעון שנקבע היה כדלקמן: ראשית, תכוסינה ההתחייבויות לבנק; שנית, ישולמו דמי ניהול המגיעים ל-SLM; שלישית, יכוסה המימון העצמי שנצבר, המורכב מכספי המשקיעות ומכספי המערערת, בתוספת ריבית (כאשר 70% מהתמורות תשמשנה לפירעון ההלוואה שהעמידו המשקיעות; ו-30% מהן תשמשנה לפירעון יתרת המימון העצמי שהעמידו המערערת והמשקיעות, בחלקים שווים ביניהן). לאחר מכן, כך סוכם, יחולקו הרווחים, כאשר מן הרווח תופחת ריבית בשיעור של 35% על ההשקעה שתשולם למשקיעות. עוד סוכם כי בהינתן פער בין הערכת שווי הקרקע שניפק הבנק לבין זו המופיעה בספרי SLP, תקוזז חבות במס בגין עליית שווי הקרקע שתיווצר ממכירת הפרויקט, מחלקה של המערערת ברווחים.

4. ביני לביני, במהלך השנים 2005-2004 העמידה SLP לרשות SLM ו-SLF (למען הנוחות ועל אף מבנה ההחזקות האמור, שתי החברות האחרונות תקראנה יחד להלן: החברות האחיות) הלוואות מתוך הסכום שלוותה מהבנק במסגרת הסכם ההלוואה. לפי ספרי SLP, במהלך השנים הועבר מידיה לידי החברות האחיות מלוא הסכום שנתקבל מהבנק בחודש נובמבר בשנת 2004 (כאמור, כ-2.65 מיליון אירו). בהסכם הסינדיקציה צוין בהקשר זה כי המערערת משכה סכום של 762.5 מיליון פורינט כהלוואה הניתנת למחילה – דהיינו, הסכום שקיבלה המערערת בדרך של מתן הלוואה מ-SLP לחברות האחיות – וכי סכום זה ייוותר בידי המערערת, שלא תהא מחויבת להשיבו ל-SLP.

5. בשים לב למכלול ההסכמים בין המערערת, המשקיעות, SLP והחברות האחיות, ראה המשיב בסכום של 650 מיליון פורינט ש-SLP קיבלה מהבנק והעבירה לחברות האחיות משום דיבידנד שחילקה SLP למערערת בשנת 2005. לשיטת המשיב, בהתאם להסכם הסינדיקציה יש לראות את הסכום האמור כהטבה כלכלית שהעניקה SLP למערערת כחברת בת לחברת אם, כאשר המערערת ראתה להשתמש בסכום זה בדרך של הפקדתו בחברות האחיות. בנתון לאמור, בצו שהוציא למערערת בשנת 2005 סיווג המשיב את הסכום של 650 מיליון פורינט כדיבידנד שהתקבל בידי חברה משפחתית, החייב במס בשיעור של 25%. זאת אף על פי שיתרת הרווח השוטף של SLP בסוף שנת 2005 כמו גם יתרת העודפים בספריה היו שליליות. המשיב ביסס את שומתו גם על נימוק חלופי – שתוצאתו שיעור מס זהה – שלפיו יש לראות בהסכם הסינדיקציה הסכם למכירת 50% ממניות SLP למשקיעות, שכתוצאה ממנו נצמח למערערת רווח הון; ובמקביל ובאופן אינטגראלי נצמח לה רווח כלכלי, שהתבטא בקבלת כספים לטובת חברות שבשליטתה, תוך ויתור על השבתם ל-SLP. לפי נימוק זה, המשקיעות שילמו למערערת את התמורה בגין מחצית מניותיה ב-SLP בדרך של הסכמתן לכך שהמערערת לא תשיב סך של 650 מיליון פורינט שמשכה.

עיקרי פסק הדין של בית המשפט המחוזי

6. המערערים ערערו על הצו שהוציא להם המשיב לשנת 2005 וביום 30.1.2013 דחה בית המשפט המחוזי בירושלים (כבוד השופט ד' מינץ) את הערעור. בית המשפט קבע כי חרף המסכת העובדתית המורכבת קמעה, יריעת המחלוקת בין הצדדים אינה רחבה ועניינה בשתי שאלות: האחת, אם יש לראות בכספים שהועברו מ-SLP לידי החברות האחיות משום דיבידנד שמשכה המערערת, שהיא המחזיקה הבלעדית של חברות אלו, או שמא מדובר בהלוואה; והשנייה, כתלות בתשובה לקודמתה, מהו היקף הסכומים שהועברו מידי SLP לחברות האחיות ושעל השבתם ויתרה SLP במסגרת הסכם הסינדיקציה. בית המשפט ציין כי הסכם הסינדיקציה משקף את רצונות הצדדים בהסדרת מכלול היחסים ביניהם; כי אין מחלוקת כי SLP העבירה כספים שכונו "הלוואות" לחברות האחיות בשנים הרלוונטיות; וכי גורלן של הלוואות אלו הוכרע גם הוא במסגרת הסכם הסינדיקציה, שכלל – בסעיף 2.6.2 לו – הוראה מפורשת שניתן ללמוד ממנה כי המערערת התייחסה להלוואות שהעמידה SLP לרשות החברות האחיות ככספים שהתקבלו אצלה. עוד צוין כי SLP ויתרה למערערת, במסגרת הסכם זה, על השבת הסכומים (באמצעות ויתור לחברות האחיות); כי מדובר בהודאה מפורשת של המערערת כי קיבלה לידיה כספים השייכים ל-SLP; וכי מדובר למעשה בדיבידנד שניתן לה. כמו כן, נקבע כי משיכת בעלים אשר ממכלול הנסיבות עולה כי אין היא יוצרת חוב אמיתי כלפי החברה שממנה נמשכו ואין כוונה להשיבה, דינה כדין "הכנסה" בידי המושך. עוד נקבע כי "הלוואה" לצמיתות הניתנת על ידי חברה לבעל מניות בה, מן הדין לראות בה ריווח פירותי.

7. בית המשפט קבע כי התעשרותה של המערערת אירעה ביום שבו נמחלו לה סכומי ההלוואות באמצעות מחילה לחברות האחיות – דהיינו, יום חתימת הסכם הסינדיקציה – ואין משמעות למועד שבו ניתנו ההלוואות עצמן. כמו כן, נדחתה טענת המערערים שלפיה כוונת הצדדים הייתה כי סעיף 2.6.2 האמור יחול רק לאחר שיתקבלו רווחים שיאפשרו את השבת החוב לבנק. פרשנות זו, כך קבע בית המשפט, מנוגדת באופן מפורש ללשון הסעיף בהסכם. עוד דחה בית המשפט את הטענה כי העובדה שבמהלך השנים ולאחר חתימת הסכם הסינדיקציה נפרעו חלק מההלוואות, מלמדת לכאורה על כך שמדובר בהלוואות של ממש ולא בסכום שנמחל. נפסק כי טענה זו סותרת במפורש את טענתם של המערערים כי אכן דובר במחילה, אך כזאת אשר "צופה פני עתיד"; כי מחומר הראיות עולה כי חובן של החברות האחיות ל-SLP רק הלך ותפח עם השנים; וכי בחומר הופיעו מסמכים המעידים על העברת כספים מ-SLP לחברות האחיות בלבד, ולא להיפך (לבד ממסמך אחד שנקבע כי "מקורו אינו ברור"; למסמך זה ראו מוצג 4 למוצגי המערערים, בעמ' 83). בית המשפט ציין כי ההלכה הפסוקה היא כי סיווג תקבול נקבע לפי מהותו הכלכלית ולא על יסוד כינויו בפי הצדדים; וכי במקרה שלפנינו מכלול הנסיבות – לרבות הצהרותיה המפורשות של המערערת – מצביע על כך שמדובר בדיבידנד. אשר לשאלת היקף סכום התקבול נקבע, כממצא עובדתי, כי זה עומד על סך של 650 מיליון פורינט (כ-2.65 מיליון אירו). בשולי הדברים ציין בית המשפט כי לא ראה להתייחס לדיני המס ההונגריים משום שאלה לא הוכחו לפניו, ומשכך חלה בענייננו חזקת שוויון הדינים.

הטענות בערעור

8. מכאן הערעור שלפנינו, שבגדרו נטען כי בית המשפט המחוזי שגה שעה שסיווג את ההלוואות שנתנה SLP לחברות האחיות כדיבידנד. לטענת המערערים, "התעשרותה" של המערערת כתוצאה מההלוואות אינה אלא "התעשרות רעיונית", הואיל ולחברות האחיות לא היו מקורות עצמאיים למימון פעילותן. עוד טוענים המערערים כי ההלוואות דנן שרירות ובנות פירעון גם עתה, ומשכך ברי כי לא נמחלו; כי לפי מבחני הפסיקה לא ניתן לקבוע כי אין בכוונת המערערת להשיב את הסכום שמשכה; וכי לפי הדין ההונגרי בעת הרלוונטית – שלא ברור מדוע קבע בית המשפט המחוזי כי לא הוכח – ההלוואות האמורות לא יכולות היו להימחל. המערערים מוסיפים וטוענים כי אין כל תיעוד לחלוקת דיבידנד בספרי SLP; כי נוכח הסכם ההלוואה עם הבנק, המערערת הייתה מנועה מלמשוך דיבידנד; וכי נפלה טעות בניסוח סעיף 2.6.2 להסכם הסינדיקציה ועל כן אין קביעת בית המשפט המחוזי משקפת נכוחה את כוונת הצדדים. חלף כך, נטען כי בחינת מכלול ההסכם והראיות מצביעה על מסקנה הפוכה, דהיינו שכוונת הצדדים הייתה לתגמל את המערערת בנתון להקצאת הסיכונים בהסכם ולקבוע – במבט צופה פני עתיד – כי ככל שיהיו רווחים מעליית ערך הקרקע ההלוואות תשוחררנה. עוד נטען כי מחומר הראיות עולה כי גם לאחר חתימת הסכם הסינדיקציה נפרעו חלק מן ההלוואות ואחרות הוסיפו לצבור ריבית; וכי בהתאם לפסיקה אין לראות במחילת הלוואות בין חברות קשורות כדיבידנד בידי בעל המניות, כי אם לכל היותר הכנסה בידי החברה הנמחלת עצמה. כמו כן, נטען כי הכלל הוא שיש למסות דיבידנד ביום קבלתו בפועל ולא ביום ההכרזה עליו; כי בניגוד לקביעת בית המשפט המחוזי, סכומי ההלוואות שעמדו לפירעון עד לתום שנת 2005 היו בסך של 1.5 מיליון אירו בלבד; כי אף אם יש צדק בטענות המשיב, המערערת עצמה חבה את כספי ההלוואה לבנק ועל כן ברי כי לא מומשה ההכנסה; וכי ל-SLP כלל לא היו רווחים – להבדיל מהלוואות שנטלה – שמהם יכולה הייתה לחלק דיבידנד (וזאת בשים לב לכך שזו לא יכולה הייתה לשערך את הקרקע שבבעלותה למטרה זו). לבסוף נטען כי גישת המשיב מנוגדת לאמנות מס בינלאומיות שונות, ובפרט לאמנת המס שבין ישראל לבין הונגריה.

9. המשיב סומך את ידיו על פסק הדין של בית המשפט המחוזי, מטעמיו. המשיב סבור כי הטענה שלפיה המערערת (ולא המשקיעות) נותרה חייבת בהשבת כספי ההלוואה לבנק גם לאחר הסכם הסינדיקציה מלמדת דווקא על התעשרותה, ולא להיפך; כי לשונו של סעיף 2.6.2 להסכם הסינדיקציה ברורה ומפורשת וקשה להלום טענה שלפיה "נפלה טעות" בניסוחו; וכי הכרעת בית המשפט המחוזי מבוססת על ממצאים עובדתיים שגיבש לאחר דיוני הוכחות מפורטים, שאין זו דרכה של ערכאת הערעור להתערב בהם. מסמכי ההלוואות שהציגו המערערים, כך נטען, סיפקו לכל היותר תמונה חלקית ומסולפת של הדברים. כך, לדוגמה, עולה מהם בחלק מהמקרים כי מחילה על הלוואה אירעה קודם למועד נטילתה. עוד נטען כי אף אם ל-SLP אסור היה לחלק דיבידנד אותה עת, אין משמעות הדבר כי אין למסות דיבידנד שחולק בכל זאת, שכן גם הכנסה בלתי חוקית חייבת במס; וכי בכל הנוגע להיקף הסכום, אין להתערב בממצא העובדתי שאליו הגיע בית המשפט המחוזי.

בסיכומי תשובה שהגישו טענו המערערים, בין היתר, כי מתקיימים בענייננו החריגים המצדיקים את התערבות ערכאת הערעור בממצאי עובדה של הערכאה הדיונית.

דיון והכרעה

10. השאלה הניצבת לפתחנו בערעור זה היא כלום יש לראות לצורכי שומה – בנסיבות הקונקרטיות הייחודיות של המקרה הנדון – בסכומים שהועברו מ-SLP לידי החברות האחיות משום דיבידנד שמשכה המערערת, שהחברות האחיות נתונות בשליטתה הבלעדית; או שמא מדובר בהלוואה. בית המשפט המחוזי קבע כי מדובר בדיבידנד. שאלה נוספת, המסתעפת מקודמתה, עניינה סכום הדיבידנד, שהועמד בבית המשפט המחוזי על כ-2.65 מיליון אירו. וזה יהיה סדר הילוכנו: תחילה, נבחן את קביעת בית המשפט המחוזי שלפיה SLP מחלה לחברות האחיות על ההלוואות הניצבות במרכז ערעור זה; בהמשך, נפנה לדון בשאלת סיווג הכספים שהועברו; ולבסוף נידרש לממצא העובדתי שנקבע ביחס לסכומם. אקדים אחרית לראשית ואומר כי לאחר שקילת מכלול טענות הצדדים, באתי לכלל מסקנה כי לא קמה עילה להתערב בקביעות בית המשפט המחוזי – שחלקן הארי הוא בעל אופי עובדתי. לפיכך, דעתי היא כי דין הערעור להידחות, וכך אציע לחברותיי שנעשה. אפנה לפרט טעמיי.

מחילת ההלוואות

11. הסכם הסינדיקציה נועד להסדיר את מכלול היחסים שבין המערערת לבין המשקיעות בכל הנוגע לפעילותה העסקית ולנכסיה של SLP; להחזקת המניות בה; לחיובים הכספיים בין המערערת לבין המשקיעות ביחס להשקעות ב-SLP; וכן בכל הנוגע להחזר חובותיה של האחרונה לבנק ולמערערת. כפי שקבע בית המשפט המחוזי, במצב דברים זה ניתן לדלות מן ההסכם את כוונתם האמיתית של הצדדים בהתייחס לעניינים הכספיים שביניהם. כפי שפורט לעיל, אין בענייננו מחלוקת כי לאורך השנים הועברו מ-SLP לחברות האחיות כספים שכונו על ידי הצדדים "הלוואה" וכי בהסכם הסינדיקציה התייחסו הצדדים לכספים אלה (יודגש כי אין מחלוקת בדבר עצם העברת הכספים, אך הצדדים אינם רואים עין בעין לעניין הסכום). הסעיף המרכזי הצריך לענייננו בהסכם הסינדיקציה הוא סעיף 2.6.2. מפאת חשיבותו נביאו כאן:

"It is clarified that Ambassador has already drawn from SL Properties Kft., prior to the signing of this Agreement, the sum of HUF 762.5 million as 'final transfer of funds without repayment obligation […]', and it is agreed that Ambassador shall not be liable to repay this amount to SL Properties Kft".

ובתרגום חופשי לעברית:

"מובהר כי [המערערת] משכה כבר מ-[SLP] קודם לחתימתו של הסכם זה סכום של 762.5 מיליון פורינט כ'העברה סופית של כספים ללא התחייבות השבה', ומוסכם כי ה[מערערת] לא תהא מחויבת להשיב סכום זה ל-[SLP]".

12. לשון הסעיף ברורה ואינה משתמעת לשני פנים. עולה ממנה, ראשית, כי המערערת ראתה בכספים שהעבירה SLP לחברות האחיות כספים שקיבלה היא עצמה; ושנית, כי SLP ויתרה לחברות האחיות – ובאמצעותן למערערת – על השבת הסכום הנקוב בהסכם (על מקורו של סכום זה ראו סעיף 5.6 לתצהיר המערער מיום 22.5.2012, מוצג 4 למוצגי המערערים, בעמ' 33 ("הסך של 762.5 מיליון פלורין המוזכר בסעיף 2.6.2 להסכם ההשקעה [...] נקבע בהתבסס על עודף השווי (600 מליון פלורין) ועל הוצאות נוספות שהוכר על ידי המשקיעות שהמערערת נשאה בהן עבור SLP)). חרף לשון ברורה זו, טוענים המערערים כי נפלה טעות בניסוחו של סעיף 2.6.2 להסכם, וכפועל יוצא – לא הובנה לאשורה כוונת הצדדים (וכדברי המערער בחקירתו בבית המשפט המחוזי: "כל הדיון הזה נובע מאי-הבנת ההסכם שנערך בהונגריה על ידי עורך דין הונגרי, עורך דין ישראלי ותורגם לאנגלית", עמ' 12, שורות 25-24, לפרוטוקול הדיון מיום 6.12.2012). אין בידי לקבל טענה זו. לא הוכח בבית המשפט המחוזי, כמו גם בערעור שלפנינו, כי כוונת הצדדים האמיתית – להבדיל מזו המשתקפת בלשונו הברורה של ההסכם – היא זו שלה טוענים המערערים. בענייננו אין מדובר בשאלת פרשנות חוזה שבה נחלקים הצדדים הנצים לאותו חוזה, כי אם בניסיונה של חברה נישומה לפרש – לאחר מעשה – חוזה שכרתה עם צד שלישי באופן המנוגד ללשונו הברורה, תוך "קריאה משלימה" לכתוב. אכן, וכפי שכבר נזדמן לי לציין: "בבוא בית המשפט לפרש חוזה, אין הוא יכול להסתפק במילותיו, אלא עליו להידרש גם לנסיבות החיצוניות המלוות אותו, ולבחון, לאורן, מה היה אומד דעתם האמיתי של הצדדים במועד כריתת החוזה, עת שרצונותיהם נפגשו" (ע"א 1194/09 נתיבי איילון בע"מ נ' עיריית חולון, פסקה 25 (16.2.2011)). כך ככלל, וכך שעה שמדובר בפרשנות לצורך דיני המסים (ראו והשוו: ע"א 165/82 קיבוץ חצור נ' פקיד שומה רחובות, פ"ד לט(2) 70, 75 (1985); ע"א 10251/05 ברשף אילת בע"מ נ' פקיד שומה אילת, פסקה 12 (19.12.2007); ע"א 2829/11 קבוצת חברות שמעוני בע"מ נ' פקיד שומה – היחידה הארצית לשומה, פסקה 15 (9.6.2014)). אלא שבמקרה שלפנינו קשה להלום פרשנות אחרת מזו שאימץ בית המשפט המחוזי, שעה שלא הוצגו נסיבות חיצוניות לחוזה המצדיקות אימוצה של פרשנות הסוטה מהלשון הברורה על פניה. סעיף 2.6.2 להסכם הסינדיקציה עוסק במפורש בכספים שהמערערת קיבלה כבר ("Ambassador has already drawn"). הפרשנות המוצעת, שלפיה סעיף זה הוא למעשה צופה פני עתיד – במובן זה שמדובר בסכומים שעוד עתידים להגיע למערערת בהמשך – עומדת בניגוד ללשון ההסכם אשר ניכר כי אינה משתמעת לשני פנים. במצב דברים זה, מוטל הנטל על המערערת – שטענה לפרשנות האמורה – להציג נסיבות אחרות וראיות המלמדות על אומד דעת אחר של הצדדים לחוזה. המערערת לא עמדה בנטל זה ולא הציגה ראיות התומכות בפרשנות המוצעת על ידה.

13. אף אין לקבל את טענת המערערים שלפיה קריאה "משולבת" של סעיפים 2.6.2 ו-2.6.1 להסכם הסינדיקציה מובילה למסקנה שונה מזו שאליה הגיע בית המשפט המחוזי. זו לשונו של סעיף 2.6.1 להסכם (ההדגשה הוספה – ע' פ'):

"Since there is a difference between the value of the Istvan Property on SL Properties Kft.'s books […] and the value of the Istvan Property according to the Budget approved by the Financing Bank […] and the amount of this difference has already been drawn by Ambassador, as specified below, it is agreed that the tax shall apply due to the sale of apartments in the project and which results from the difference between the book value […] and the value […] in the Budget, such difference […] shall be fully imposed on Ambassador and shall be fully paid from Ambassador's share in the profits".

ובתרגום חופשי לעברית:

"הואיל ויש פער בין שווי [הקרקע] המופיע בספרי [SLP] לבין זה המופיע בתקציב שאושר על ידי הבנק המממן [...] ובשים לב לכך שהסכום של פער זה כבר נמשך על ידי [המערערת] כפי שמצוין להלן, מוסכם בזאת כי המס שיושת בגין מכירת דירות בפרויקט ואשר מקורו בפער שבין הערך בספרים לבין הערך בתקציב יוטל במלואו על [המערערת] וישולם במלואו מחלקה של [המערערת] ברווחים".

אכן, סעיף 2.6.1 להסכם עוסק בחלוקת רווחים עתידית ומסדיר את הנשיאה בנטל המיסוי הנוסף הנובע מן הפער בין שתי הערכות השווי של הקרקע – ההערכה שבספרי SLP מזה והערכת הבנק מזה. סעיף זה מצביע על כך שתשלום המס בגין הפער בין שתי הערכות השווי יוטל על כתפי המערערת באמצעות קיזוזו מרווחיה. אלא שגם בסעיף זה, כבסעיף 2.6.2 להסכם, מצוין כי המערערת כבר משכה את הסכום הנתון בענייננו במחלוקת. במצב דברים זה, מוקשית בעיניי טענת המערערים שלפיה קריאה משולבת של שני הסעיפים האמורים מלמדת כי כוונת הצדדים הייתה למחול על ההלוואות רק בעתיד וכתלות בכך שהפרויקט יניב רווחים. מסקנה זו מנוגדת באופן חזיתי ללשון סעיף 2.6.1 להסכם ("the amount […] has already been drawn by Ambassador"), שהיא זהה במהותה ללשון שנוקט כאמור סעיף 2.6.2 בכל הנוגע למשיכת הכספים קודם לחתימת ההסכם. גם בנקודה זו המערערת לא עמדה בנטל המוטל עליה להציג ראיות ונסיבות חיצוניות התומכות בפרשנות המוצעת על ידה, דהיינו כי קריאה משולבת של סעיפים 2.6.2-2.6.1 להסכם מצביעה על כך כי כוונת הצדדים הייתה להסדיר את חלוקת הרווחים העתידית בלבד; ולהעביר את הסכום האמור לידי המערערת רק כתלות בקיומם של רווחים בעתיד.

14. אף לא ראיתי להתערב בקביעת בית המשפט המחוזי כי במהלך השנים יתרת החובה של החברות האחיות כלפי SLP רק הלכה ותפחה; וכי לפיכך אין ממש בטענה שלפיה הסכומים בענייננו לא נמחלו בשים לב לכך שהחברות האחיות פרעו חלק מסכומי ההלוואות לאחר הסכם הסינדיקציה (פסק הדין, פסקה 16; עוד ראו מוצג 9 למוצגי המערערים, בעמ' 250-248; לכך שסכומי ההלוואות תפחו במהלך השנים ראו תשובת רו"ח ברזילי (מייצג המערערים) בנושא זה בחקירתו, עמ' 7, שורות 25-23, לפרוטוקול הדיון מיום 6.12.2012). אין אינדיקציה לכך שסכומים נוספים שהועברו מהחברות האחיות ל-SLP שולמו כחלק מהפירעון של הסכום העומד במחלוקת. בהעדר טעמים לסתור, ובהינתן סכומי ההלוואות שהאמירו עם השנים, העובדה שבמסגרת מערכת היחסים בין הצדדים נפרעו תשלומים נוספים אינה מעלה ואינה מורידה לעניין הסיווג של ההלוואה הרלוונטית. לבד מהנתונים העובדתיים האמורים, מסקנת בית המשפט המחוזי נתמכת בלשונו המפורשת של סעיף 2.6.2 להסכם הסינדיקציה – שלפיה הסכומים נמחלו. יתרה מכך, בית משפט זה קבע לא אחת כי מחילת חוב יכולה להילמד מהתנהגות הצדדים בלבד, וזאת לא כל שכן שעה שישנו סעיף מפורש המעגן את כוונת הצדדים (ראו, למשל, ע"א 9715/03 הורוביץ נ' פקיד שומה ת"א 4, פ"ד נט(4) 354, 361-360 (2005) (להלן: עניין הורוביץ); ע"א 8231/11 מושקוביץ נ' פקיד שומה חיפה, פסקה 4 (9.12.2013) (להלן: עניין מושקוביץ) ("גם אם לא נעשתה מחילה מפורשת מצידה של החברה או מצידו של המפרק על חובו של המערער הרי שהצעדים בהם נקטו הצדדים ביחס לחוב – וביתר דיוק הצעדים בהם לא נקטו – מעידים על מחילת החוב"); והשוו לסעיף 3(ב)(5) לפקודה). מכל מקום, קביעת בית המשפט המחוזי כי ההלוואות נמחלו היא בעיקרה קביעה עובדתית המבוססת על חומר הראיות שהונח לפניו, ולא מצאתי מקום להתערב בה (ראו והשוו עניין מושקוביץ, שם).

סיווג התקבול

15. מצאנו אפוא כי בית המשפט המחוזי קבע כממצא עובדתי כי ההלוואות שנתנה SLP לחברות האחיות נמחלו בגדרי הסכם הסינדיקציה – וכי אין להתערב בממצא זה. כאמור, המערערים טוענים כי אף אם יימצא כי ההלוואות אכן נמחלו, אין בכך כדי להעיד על משיכת דיבידנד מצד המערערת. כפי שנפסק, סיווג תקבולים ייעשה לפי מהותם הכלכלית ובנתון למכלול נסיבות העניין, ולא בהכרח על סמך הכינוי שלו זכו בפי הצדדים. עמד על כך הנשיא א' ברק:

"הבחינה היא בחינה מהותית ולא פורמאלית. הבחינה תיעשה על פי מכלול נסיבות העניין, ובכלל זה ההסכמים האמיתיים שנכרתו בין הצדדים. ודוק: בחינה זו איננה בחינה של מלאכותיות הסיווג שבחרו הצדדים לכינוי העסקה. בחינה זו היא בחינה של הסיווג הנכון של התקבולים על פי מהותם במסגרת הדין הכללי [...] אכן, שאלת הסיווג הנכון של התקבולים היא שאלה מעורבת, משפטית ועובדתית. הסיווג הוא סיווג משפטי הנסמך על תשתית עובדתית בדבר סיבת תשלום התקבולים" (ע"א 468/01 חטר-ישי נ' פקיד שומה ת"א 4, פ"ד נח(5) 326, 334-333 (2004)).

אם כן, "מהותה של העסקה נבחנת בשים לב למכלול הנסיבות העובדתיות הנוגעות לעניין ובהן הנסיבות הנוגעות להסכמים שנכרתו בין הצדדים" (ע"א 2640/11 פקיד שומה חיפה נ' ניסים, פסקה 4 לחוות דעתה של חברתי השופטת א' חיות (2.2.2014); ראו גם ע"א 463/71 שטיין נ' פקיד השומה, תל-אביב 1, פ"ד כז(1) 183, 186 (1972); יוסף מ' אדרעי מבוא לתורת המסים 97-96 (2008)). כדי לסווג נכונה את הכספים שהועברו מ-SLP לחברות האחיות (ובאמצעותן למערערת) שומה עלינו לבחון אפוא הן את היבטיו העובדתיים של התקבול, הן את היבטיו המשפטיים. המערערים טוענים לפנינו כי לא ניתן לראות בסכום משום דיבידנד, הואיל ומקורו של הממון שמתוכו "חולק" לכאורה דיבידנד – הוא בהלוואה שניטלה מהבנק, ולא ברווחים שהופקו על ידי SLP. אלא שכבר נפסק בנסיבות שבהן לא הוחזרה הלוואה שנטל אדם מחברה שהיה בעל מניות בה כי "'הלוואה' לצמיתות הניתנת לאדם על-ידי חברה בשל היותו בעל מניות באותה חברה, מן הדין לראות בה ריווח-שבפירות (אם לפי סעיף 2(4) לפקודה כדיבידנד, אם לפי סעיף 2(7) [...] וזאת מבלי להתחשב כלל ועיקר במקורו של הכסף בידי החברה" (ע"א 416/65 ורוק נ' פקיד השומה, תל-אביב 7, פ"ד כ(2) 351, 355-354 (1966) (ההדגשה הוספה – ע' פ'); עוד ראו והשוו: ע"א 9412/03 חזן נ' פקיד שומה, נתניה, פ"ד נט(5) 538, 566-564 (2005); דנ"א 3962/93 מינץ נ' פקיד השומה למפעלים גדולים, פ"ד נ(4) 817, 836 (1996) ("לעניין הדיווידנד קיימת תמימות דעים בין המלומדים ומומחי המס כי הלוואה ללא ריבית, הניתנת על-ידי חברה לבעלי שליטה בה בתור שכאלה, היא למעשה דיווידנד, ויש לראותה ככזה לצורך מיסוי"); ראו והשוו עוד: יוסף מ' אדרעי "מיסוי בעל-שליטה, נותני-שירותים ובעלי-עסקים בגין ריבית רעיונית – ניתוח משפטי-כלכלי" עיוני משפט יב 145, 166-165 (1987); אברהם אלתר "מחילת חובות – היבטי מיסוי" מיסים יט(2) א-1, 18.1 (2005)). כמו כן, לצורך דיני המסים, הסכימה הפסיקה להכיר, בנסיבות המתאימות, בחלוקת כספים לבעלי המניות כדיבידנד, אף אם מקור כספים אלה הינו מימון חיצוני ולא רווחי החברה המחלקת (ראו והשוו: ע"א 6557/01 פז גז חברה לשיווק בע"מ נ' פקיד השומה למפעלים גדולים, פ"ד סא(3) 413, 492 (2006) (עתירה לקיום דיון נוסף על פסק דין זה נדחתה, ראו דנ"א 10510/06 פזגז חברה לשיווק בע"מ נ' פקיד השומה למפעלים גדולים (29.10.2007)); ע"א 8301/04 פקיד השומה למפעלים גדולים נ' פי גלילות מסופי נפט וצינורות בע"מ, פסקה 30 (28.10.2007); עמ"ה (מחוזי ת"א) 294/85 לוריא (אנלגרנד) נ' פקיד השומה ת"א 4, פ"ד יד 184 (1987)).

16. אף אין לקבל את טענת המערערים שלפיה SLP והחברות האחיות היוו "יחידה כלכלית אחת" או "כיס אחד", מצב שבו מגמת הפסיקה והפקודה היא למנוע לכאורה תשלום מס ביניהן. ברי כי אירוע המס – קרי: מועד חתימת הסכם הסינדיקציה – הוא "קו פרשת המים". בגדרו נכנסו לתמונה שחקניות חדשות – המשקיעות – שהיה צורך להסדיר את היחסים אל מולן. משאלה הם פני הדברים, אף אם אניח (לצורך הדיון) כי יש ממש בטענת המערערים כשלעצמה, נקל לראות כי אין מדובר בענייננו ב"כיס אחד" או ב"יחידה כלכלית אחת" כלל ועיקר נוכח כניסת המשקיעות לתמונה (והשוו בנקודה זו, לעניין "יחידה כלכלית אחת", לע"א 2895/08 פקיד השומה למפעלים גדולים נ' חברת מודול בטון השקעות בתעשיה בע"מ, פסקאות 38-36 (21.2.2010); וכן לעניין הורוביץ, בעמ' 363-362). טענה נוספת של המערערים היא כי במועד הנדון אסור היה ל-SLP לחלק דיבידנד, הואיל ובהסכם ההלוואה עם הבנק נאסר עליה לעשות כן עד להשבת הסכומים שלוותה; ובנוסף, לפי מנגנון חלוקת הרווחים שנקבע אל מול המשקיעות, אסור היה לה לחלק דיבידנד בשלב זה. אלא שהעובדה כי למערערת אסור היה לחלק דיבידנד – במישור החוזי-מימוני – נוכח הסכם ההלוואה ומנגנון חלוקת הרווחים שנקבע – אינה משמיעה כי חלוקה כזאת לא נעשתה בפועל. ממילא, חלוקה אסורה חייבת במס גם היא (ראו והשוו, מקל וחומר, לחלוקה אסורה לפי דיני החברות: ע"א 8500/10 פרל נ' פקיד שומה 1 ירושלים, פסקה 37 (10.9.2012) ("גם אם מדובר בחלוקה אסורה בהתאם לדיני החברות, אין בכך כדי להשפיע על חבות המס של הנישומים מקום שבו בוצעה החלוקה ולא בוטלה"); ע"א 357/77 ברונשטיין נ' פקיד השומה ירושלים (12.4.1978) ("ובודאי שאין המערער יכול להיבנות מהעובדה שבחלוקה זו של מה שבעצומו של דבר אינו אלא דיוידנד, לא נהגה החברה לפי דקדוקי חוק החברות")).

17. עוד מלינים המערערים כי ככל שעניין לנו בדיבידנד, שומה היה על המשיב למסותו במועד קבלתו, דהיינו במועד שבו הועברו הכספים בפועל. גם בעניין זה מקובלת עלי קביעתו של בית המשפט המחוזי שלפיה אירוע המס הוא מועד חתימת הסכם הסינדיקציה – דהיינו, המועד שבו נמחלו למערערת, כמחזיקה בחברות האחיות, ההלוואות שהעמידה SLP. אף אם ניתן היה להתייחס לסכומים שהועברו כהלוואות קודם לחתימת הסכם הסינדיקציה, הרי שממועד חתימתו שינו סכומים אלה את אפיים בשים לב לכך שנקבע כי אין חובה להשיבם. העברות הכספים הכשירו אפוא את הקרקע להסכמות שהתקבלו במסגרת ההסכם, שבו נקבע כי כספים אלה נמשכו כבר על ידי המערערת. משאלה הם פני הדברים, ברי כי אירוע המס הוא למעשה המחילה האמורה, שמועדה הוא בשנת המס שבערעור. לבסוף, אשר לטענת המערערים שלפיה הדין ההונגרי ששרר אותה עת לא אִפשר לראות במחילה בין חברות קשורות דיבידנד בידי בעלי המניות, הרי שדינה להידחות מן הטעם כי דין זה לא הוכח, לא לפנינו ולא לפני בית המשפט המחוזי. חוות הדעת שהגישו המערערים לעניין זה (ראו מוצג 4 למוצגי המערערים, בעמ' 45) "על פניה אינה משכנעת" ואינה עומדת באמות המידה המקובלות להוכחת הדין הזר (ע"א 6796/97‏ ברג יעקב ובניו (רהיטים) בע"מ נ'Berg East Imports Inc.‎, , פ''ד נד(1) 697, 707 (2000); ראו גם ע"א 6726/05 הידרולה בע"מ נ' פקיד שומה ת"א 1, פסקה יד (5.6.2008)). גם כאן לא הונחה עילה להתערב בקביעתו של בית המשפט המחוזי.

18. בנתון לכל האמור, ובשים לב לכך כי הכספים שהועברו לחברות האחיות לא נועדו להשבה ל-SLP לאחר הסכם הסינדיקציה; כי פרשנותו של ההסכם מצביעה על כך שהמערערת ראתה בסכום שנמחל ככזה שהתקבל על ידה – קודם להסכם – דרך החברות האחיות; וכי אירוע המס הוא מועד חתימת הסכם הסינדיקציה בשנת 2005 (אף שהכספים הועברו כאמור קודם לחתימת ההסכם), לא ראיתי להתערב בקביעת בית המשפט המחוזי שלפיה יש לסווג את הסכום שבמחלוקת כדיבידנד שחולק בשנה הנדונה (והשוו: ע"מ (מחוזי ב"ש) 18889-03-11 זנו נ' פקיד שומה באר שבע (10.7.2012) (סיווג משיכה של בעל שליטה בחברה כדיבידנד); עמ"ה 8030/04 (מחוזי י-ם) חסונה נ' פקיד שומה אוטונומיה – מדינת ישראל, פסקה 16 (1.11.2011) ("מקובלת עלי טענת המשיב שגם אם הנישום לא קרא לסכומי הכסף דיבידנד, אין הדבר מונע ראייתו כדיבידנד לעניין דיני המס. מהותו של התשלום היא הקובעת"); אמנון רפאל מס הכנסה כרך א 179 (2009) ("מקום שרווחים [...] חולקו בצורת שכר או ריבית או הטבות אחרות משום הרצון לחסוך במס [...] יוכל פקיד השומה לראות בחלוקה זו חלוקת דיבידנדים, על אף הכינוי השונה שבו כינתה החברה את התשלום [...] מכאן שהשאלה, האם תשלום מסויים ייחשב כדיבידנד אם לאו, אינה תלויה באיצטלתו הפורמלית, אלא במהותו")).

היקף הסכום

19. הנה כי כן, במקרה שלפנינו, על נסיבותיו הייחודיות שעליהן עמדתי לעיל, יש לסווג את הכספים הנדונים – שהועברו מ-SLP לחברות האחיות ודרכן למערערת – כדיבידנד שמשכה האחרונה. משכך, עלינו לבחון עתה את השאלה השנייה הניצבת במוקד הערעור, היא שאלת סכום ההלוואות שנמחלו במסגרת הסכם הסינדיקציה. כזכור, המשיב, ובית המשפט המחוזי בתורו, קבעו כי סכום זה עומד על 650 מיליון פורינט, שהם כ-2.65 מיליון אירו. המשיב אף ציין כי בסכום זה "הלך לקראת" המערערים, דהיינו שהעמידוֹ על סכום נמוך יותר מזה הנקוב בהסכם הסינדיקציה – שהוא כזכור 762.5 מיליון פורינט. מנגד, לטענת המערערים, יתרת ההלוואה שעמדה לזכות SLP בתום שנת 2005 עמדה על 380 מיליון פורינט בלבד, שהם כ-1.5 מיליון אירו. לפיכך, נטען כי בהתאם ל"עיקרון המימוש" שגה בית המשפט בקביעתו, הואיל ואין לראות בסכומים שטרם הועברו לחברות האחיות בשנת 2005 כהכנסה מדיבידנד. גם דינה של טענה זו להידחות. קביעת גובה הסכום היא קביעה עובדתית מובהקת שגיבש בית המשפט המחוזי בנתון למכלול הראיות והעדויות שהובאו לפניו. בכלל זאת הסתמך בית המשפט על מכתבו של רו"ח ברזילי – מייצג המערערת – שלאחר שנשאל מהו גובה הסכום שהועבר מ-SLP לחברות האחיות, הפנה למסמך הבנק המלמד על העברה של 2.65 מיליון אירו, שהם כ-650 מיליון פורינט (מוצג 9 למוצגי המערערים, בעמ' 250-248; לתרגום לאנגלית ראו מוצג 11 למוצגי המערערים, בעמ' 299). המערער אף הצהיר על מקורו של הסכום הנקוב בסעיף 2.6.2 להסכם הסינדיקציה, בציינו כי "הסך של 762.5 מיליון פלורין המוזכר בסעיף 2.6.2 להסכם ההשקעה [...] נקבע בהתבסס על עודף השווי (600 מליון פלורין) ועל הוצאות נוספות שהוכר על ידי המשקיעות שהמערערת נשאה בהן עבור SLP" (סעיף 5.6 לתצהיר המערער מיום 22.5.2012, מוצג 4 למוצגי המערערים, בעמ' 33).

20. עיון בחומר הראיות מלמד כי המשיב ביקש – בטרם הוציא למערערים את השומה – לעמוד על הטעם לפער שבין הסכום הנקוב בהסכם הסינדיקציה (762.5 מיליון פורינט) לבין הסכום הנטען שהועבר מ-SLP לחברות האחיות (סעיף 19 לתצהיר עדות ראשית מטעם המפקח מורן אלקובי, מוצג 9 למוצגי המערערים, בעמ' 244). כך, למשל, ציין המפקח אלקובי בדיון עם יועצת מס שייצגה את המערערת: "בדיון זה אני שואל שוב שאלה זו [ביחס לסכום שהועבר מ-SLP לחברות האחיות עד לחתימת הסכם הסינדיקציה – ע' פ'] תוך הדגשה שבמידה ולא אקבל תשובה ברורה אאלץ להפעיל שיקול דעת לפי מיטב שפיטה בקביעת השומה" (עמ' 1 לפרוטוקול הדיון מיום 10.10.2010, מוצג 9 למוצגי המערערים, בעמ' 255). בדיון זה ציינה מייצגת המערערת כי "בפועל הועברו 600 מיליון [פורינט – ע' פ'] כמצוין בהסכם בסע' 2.6.1" (שם). בשים לב למכלול הראיות שהוצגו לפניו והעדויות שהושמעו בדיונים שהתקיימו קבע בית המשפט המחוזי כממצא עובדתי כי היקף ההלוואה שהועברה מ-SLP למערערת דרך החברות האחיות עמד על 650 מיליון פורינט – שהם כ-2.65 מיליון אירו – והוא הסכום שיש לראותו כדיבידנד שמשכה המערערת. הלכה ותיקה היא, כדברי השופט א' ויתקון, כי "לא בנקל יתערב בית-המשפט לערעורים במסקנת הערכאה הראשונה, אם היה לה, למסקנתה של זו, על מה שתסמוך" (ע"א 4/63 אנצלביץ נ' פקיד השומה, חדרה, פ"ד יז(2) 1302 (1963); ראו גם ע"א 490/13 פלומין נ' פקיד השומה חיפה, פסקה 94 (24.12.2014)). לאחר בחינת פסק הדין של בית המשפט המחוזי וחומר הראיות שעליו בוססו מסקנותיו, לא מצאתי מקום להתערב בממצא העובדתי שקבע לעניין הסכום.

סוף דבר

21. בנתון למכלול הנסיבות והראיות במקרה שלפנינו לא ראיתי כי קמה עילה להתערב בקביעתו של בית המשפט המחוזי שלפיה יש לראות בכספים שהעבירה SLP למערערת – שסווגו כ"הלוואות" שהעמידה לחברות האחיות ושנמחלו במסגרת הסכם הסינדיקציה – משום דיבידנד שמשכה המערערת בשנת המס הנדונה. מסקנה זו באה על רקע עובדותיה הייחודיות של הפרשה כפי שפורטו לעיל. עוד מצאתי כי אין להתערב בממצא שנקבע לעניין הסכום. בשים לב לכל האמור, אציע אפוא לחברותיי כי נדחה את הערעור על כל חלקיו. המערערים יישאו ביחד ולחוד בהוצאות המשיב בסך 50,000 ש"ח.

השופטת א' חיות:

אני מסכימה.

ת

השופטת ד' ברק-ארז:

אני מסכימה.

ת

הוחלט כאמור בפסק הדין של השופט ע' פוגלמן.

ניתן היום, ‏ג' באדר התשע"ה (‏22.2.2015).

ת

ת


מעורבים
תובע: שמואל לוי
נתבע: פקיד השומה ירושלים
שופט :
עורכי דין: