ברוכים הבאים לאתר פסיקה - פסקי דין בחינם, להלן פסק הדין טמפו תעשיות בירה בע"מ נגד מנהל מס קניה :

החלטה בתיק דנ"א 4818/03

בפני: כבוד השופט מ' חשין

העותרת:
טמפו תעשיות בירה בע"מ

נ ג ד

המשיב:
מנהל מס קניה

בשם העותרת:

בשם המשיב:
עו"ד גדעון קלוגמן
עו"ד מיכל זילברשטיין
עו"ד דוד גולדמן

עו"ד יהודה ליבליין

עתירה לקיומו של דיון נוסף בפסק-דינו של בית-המשפט העליון בע"א 180/99 מיום 9.4.03 שניתן על-ידי כבוד הנשיא הנשיא א' ברק, השופטת ט' שטרסברג-כהן והשופט א' ריבלין

בבית המשפט העליון

החלטה

עתירה לקיומו של דיון נוסף בפסק הדין שבע"א 180/99 מנהל מס קניה נ' טמפו תעשיות בירה בע"מ.

2. במשך כשלוש שנים שילמה העותרת, בטעות, מס קניה על בירה מתוצרתה. משנתגלתה הטעות ביקשה העותרת מן המשיב כי ישיב לה את המס ששילמה, ומשסירב הלה לבקשתה פנתה העותרת לבית-המשפט המחוזי בבקשת עזרה. בית-המשפט המחוזי החליט להיעתר לתביעה וחייב את המשיב להשיב לעותרת אותם כספים ששילמה בטעות. המשיב ערער לבית-המשפט העליון, וכאן נתהפכה הקערה על-פיה. בית המשפט החליט כי אין העותרת זכאית להשבת המס ששולם אך באשר "גילגלה" את המס אל-עבר הצרכנים - קרא: הוסיפה את המס למחיר ששילמו הקונים על המוצר - ומשכך, חלה על המערכת הוראת סעיף 6(2) לחוק מסים עקיפים (מס ששולם ביתר או בחסר), תשכ"ח-1968 (החוק או חוק מיסים עקיפים), הקובעת כי החזר מס ייעשה רק אם הוכח שהנישום (העותרת) "מכר את הטובין אולם היֶּתֶר לא נכלל במחיר שהקונה שילם". ובלשון החוק: "יתר" הוא (כלשון סעיף 1 לחוק) "מס עקיף ששולם ביתר", וכהוראת סעיף 6(ב) שלחוק, "יתר יוחזר למי ששילמו" בהתמלא תנאים מסוימים ובהם התנאי כי משלם המס יוכיח להנחת דעתו של המשיב ("המנהל") "שהוא מכר את הטובין אולם היתר לא נכלל במחיר שהקונה שילם."

3. פסק הדין העיקרי (מפי השופטת שטרסברג-כהן) פסק רחב-יריעה הוא ומפורט. בקליפת אגוז ייאמר, כי נמצא לו לבית-המשפט שחוק מיסים עקיפים הוא חוק ספציפי, והוא נציגו המיוחד של דין עשיית עושר ולא במשפט בתחום מיסי עקיפין; כי מס הקניה ששילמה העותרת בטעות "מס עקיף" הוא ששולם ב"יתר" כהגדרתם של המושגים "מס עקיף" ו"יתר" בחוק מיסים עקיפים; וכי על החזר המס שולטות ההוראות וההגבלות הקבועות באורח ספציפי בחוק מיסים עקיפים להבדילם מדיני עשיית עושר ולא במשפט הכלליים (השוו: ע"א 3602/97 נציבות מס הכנסה ומס רכוש נ' דניאל שחר, פ"ד נו(2) 297). משהסיק מסקנה זו שהסיק, נפנה בית-המשפט לבדוק האם בנסיבות העניין ממלא העותר אחר "תנאי אי-הגילגול" הקבוע בסעיף 6(2) לחוק, ומסקנתו הייתה כי תנאי זה לא נתקיים. בית-המשפט מקדיש את עיקר דבריו לבחינתו של "תנאי אי-הגילגול", לטעמיו המשפטיים והכלכליים, למקומו במשפט המשווה ולקיומו במקרה הנוכחי. לסופם של שקלא וטרייא ארוכים ומחכימים קבע בית המשפט, כי חרף קיומה של בעייתיות באי השבתו של מס שנגבה בטעות, הנה מקום שבו "גילגל" הנישום את המס על הצרכנים, והצרכנים הם שנשאו הלכה-למעשה בנטל המס, ראוי להותיר את הכספים בקופת המדינה ושלא להשיבם לנישום שלא מכיסו הוציא. לשון אחר: בנסיבות של "גילגול מס", בין המדינה לבין נישום פרטי, יש להעדיף את המדינה, וזו דרכו של החוק בהוראת סעיף 6(2) בו. ובלשונה של השופטת שטרסברג-כהן (בעמ' 11-10):

הגנת הגלגול מעוררת קשיים של ממש, הן במישור הכלכלי, הן במישור המשפטי והן במישור הערכי. כעקרון שבמדיניות משפטית כללית ועל פי דיני עשיית עושר, אכן ראוי שבמקרים של תשלום מס בטעות יחול כלל של חיוב בהשבה, שכן אי-השבה גורמת התעשרות ולא במשפט של רשויות המס. הנימוקים המשפטיים המובאים כנגד הגנת הגלגול ראויים הם ויש בהם כדי להגן על זכויות הפרט. אולם, יש לזכור כי השבת המס לידי מי שגלגל אותו על הקונים, גורמת להתעשרותו הוא ולא במשפט, באשר בפועל לא הוא זה שנשא בתשלומו של היתר, אלא הקונים הם שנשאו בכך. השבה תשאיר את הסכום בידיו ולא בידי הקונים. במצב שלפנינו, מצויים שני גורמים - הרשויות ומשלם מס היתר שגלגלוֹ על הקונים - שמי מהם, שיחזיק את מס היתר בידיו, יתעשר שלא כדין. השאלה היא, בידי מי להשאיר יתר זה. המחוקק הכריע וקבע כי היתר יישאר בידי הרשויות.

ובהמשך הדברים (בעמ' 13-12):

חובת ההשבה של תשלומי מס ששולמו בטעות היא חובה כללית. שלילת ההשבה על ידי הגנת הגלגול היא חריג לכלל. יש להחיל את הגנת הגלגול בצמצום אם כי לא לפרשה כך שיינטל ממנה כוחה לחלוטין. אִיוּנה של הגנה זו יפגע בתכלית שלשמה חוּקקה ההוראה שבסעיף 6(2) לחוק ויהפוך הוראה זו לכלי ריק. כן יפגע הוא בסימטריה שבין הגנה זו לבין הוראה אחרת באותו חוק (סעיף 3(3) בו) הקובעת סייג לכלל המחייב נישום בתשלום חסר. לפי הסייג לא יהיה הנישום חייב בתשלום חסר אם מכר את הטובין במחיר שלא נכלל בו אותו חסר. הרציונל בשני המקרים זהה ותכליתו להשיב יתר רק אם לא גולגל על הלקוחות ולא לגבות חסר אלא אם הנישום לא גבה אותו מן הלקוחות. זהו הסדר סימטרי שהרציונל הגלום בו זהה בשני המצבים.

פרשנות ראויה להגנת הגלגול תחיל אותה רק במקרים בהם אכן ניתן לנישום לגלגל את עלות המס ששולם ביתר על לקוחותיו.

4. אשר למקרה הקונקרטי, בית-המשפט מצא כי חומר הראיות מעלה שהעותרת אכן גילגלה את המס על הקונים, וכי לא עלה בידה להוכיח כי ספגה נזק כלשהו מתשלום המס. בנסיבות אלה, כך נקבע, לא נתקיים "תנאי אי-הגילגול" שבסעיף 6(2) לחוק. וכדברי בית המשפט (בעמ' 14-13):

אין מחלוקת בין הצדדים כי המשיבה הוסיפה בתקופה הרלבנטית את סכום מס הקניה שאותו העבירה בטעות לרשויות המס, למחיר הבירה לצרכן. בית-המשפט קמא קבע כי "אכן הוכח לבית המשפט… כי מס הקניה ששולם היווה חלק ממחיר המוצר בתקופה הרלבנטית" (עמ' 22 לפסק-הדין). על-פני הדברים, איפוא, חלה על המקרה הגנת הגלגול ... המשיבה לא הוכיחה כי גלגול המס ששילמה ביתר וגלגלה באופן מלא על לקוחותיה לא היה אפשרי על פי תורה כלכלית כזו או אחרת. ... עלינו לתת פתרון נכון למצב הנתון המובא בפנינו, על פי חומר הראיות שהיה בפני בית משפט קמא. נראה לי, כי על פי עובדות המקרה ולא על פי תיאוריות כלכליות שכבודן במקומו מונח, שיכול ותמצאנה להן ביטוי בנסיבות הולמות, יש לקבוע כי הגנת הגלגול עומדת למערער. (ההדגשה במקור - מ' ח')

לסיום מוסיפה השופטת-שטרסברג-כהן ואומרת היא כך (בעמ' 14):

... הטרידה אותי לא מעט עובדת הישארות הסכום שנגבה שלא כדין בידי הרשות, העושה בכך עושר ולא במשפט. עם זאת, בנסיבות האמורות, השבת הסכום למשיבה תגרום לכך שהיא תעשה עושר ולא במשפט, באשר היא גלגלה את מס היתר על לקוחותיה. ... []המחוקק אמר את דברו בצורה ברורה ומפורשת והעדיף את אינטרס הרשות ... []בהתחשב בנסיבות העניין שפורטו במלואן לעיל, הפתרון המשפטי אליו הגעתי הוא הפתרון הנכון. עם זאת, אעיר, כי ראוי היה שהרשות תמצא דרך להשיב את הכספים שנגבו שלא כדין באופן שיגיעו לציבור ששילם את המחיר שכלל את מס היתר. (ההדגשה במקור - מ' ח')

5. השופט ריבלין והנשיא ברק הסכימו שניהם לעמדתה של השופטת שטרסברג-כהן, בהוסיפם דברים קצרים משלהם. השופט ריבלין הוסיף שפירוש ראוי ל"תנאי אי-הגילגול" שבסעיף 6(2) לחוק המיסים העקיפים ילמדנו, כי "משהוכח, כבענייננו, שהנישום הוסיף בתקופה הרלוונטית את מלוא סכום המס אותו העביר בטעות לרשויות המס למחיר לצרכן, די בכך כדי לקבוע כי לא נתקיים התנאי האמור", וכי "אין מקום להתיר לנישום להביא ראיות המתבססות על השערות כלכליות שאינן ניתנות להערכה אמינה, כאילו נגרם לו נזק, מפאת הירידה בכמות המבוקשת מהמוצר שייצר". גישתו זו של השופט ריבלין מתבססת על לשונו ונוסחו של סעיף 6(2) לחוק, ועמדתו היא ש"בנוסחו זה בא הסעיף להגן על עקרון הוודאות ולשרת את האינטרס המוסדי, גם במחיר של התעלמות ממשמעותו הכלכלית של מושג ה'גלגול'" (עמ' 15). הנשיא ברק ביקש בדבריו "לצמצם את ההלכה העולה מפסק דיננו זה לפירושו של חוק מסים עקיפים ... [ו]להשאיר בצריך עיון את הסוגיה הקשה של השבת מס ששולם ביתר על פי דיני עשיית עושר ולא במשפט". לגישתו, "די לנו, לצרכי ערעור זה, בקביעה כי על המקרה שלנו חלה הוראת חוק מיוחדת, אשר פירושה הראוי עומד ביסוד פסק-דיננו" (עמ' 16).

6. בפסק-דין זה שלפנינו מבקשת העותרת לקיים דיון נוסף, שלדעתה נדונו בו - לראשונה - שורה של שאלות משפט חשובות וקשות הסבות את "תנאי אי-הגילגול". העותרת סוקרת בפתח עתירתה עשר שאלות שכאלו, ואביאן בלשונה:

א. האם השבת תשלום שנגבה שלא כדין וללא הסמכה חוקית כפופה להגנת הגלגול?
ב. מהו היקף תחולת הגנת הגלגול בחוק מסים עקיפים ... ובדיני עשיית עושר ולא במשפט?
ג. האם יש לפרש את הוראות חוק מסים עקיפים לאור העקרונות שבדיני עשיית עושר ולא במשפט?
ד. מיהו הנפגע כתוצאה מגבייתם של תשלומים שלא כדין - האם העוסק, או שמא ציבור הצרכנים?
ה. האם יש מקום להחלת הגנת הגלגול במקרה בו רווחיותו של העוסק נפגעת כתוצאה מגביית היתר?
ו. האם יש מקום להחלת הגנת הגלגול במקרה בו נגרם נזק לעוסק כתוצאה מגביית היתר?
ז. האם יש מקום להחלת הגנת הגלגול במקרה שבו העוסק היה מנוע מלגלגל את מלוא תשלומי היתר על ציבור הצרכנים?
ח. האם יש מקום להחלת הגנת הגלגול במקרה של גלגול חלקי של תשלומי היתר על הצרכנים?
ט. על מי מוטל נטל הוכחת הגנת הגלגול?
י. האם לחוק עשיית עושר ולא במשפט תחולה מקבילה לחוק מסים עקיפים?

7. עתירתה של העותרת עתירה ארוכה ומפורטת היא ויש בה טענות לרוב. המדינה השיבה לטיעוני העותרת דברים משלה, ומשהונחו כל המסמכים לפני קראתי בהם בתשומת-לב, לקראת החלטה אם ואם לאו, ראוי ונכון להורות על קיומו של דיון נוסף בפסק הדין. בבואי להכריע בשאלה זו זכרתי, כמובן, את הוראת סעיף 30 לחוק בתי-המשפט [נוסח משולב], תשנ"ד-1984, המורה אותנו כי תנאי הוא לקיומו של דיון נוסף, שבית-המשפט העליון פסק "הלכה"; ולא אך הלכה "מן המנין", אלא הלכה מיוחדת וחריגה, הלכה הסותרת הלכה קודמת של בית-המשפט העליון או הלכה שמפאת חשיבותה, קשיותה או חידושה ראויה היא כי תידון בדיון נוסף. וכבר נפסק לא אחת כי הדיון הנוסף הוא חריג-שבחריגים. שופט לא יורה על קיומו של דין נוסף אלא במקרים נדירים, והמקרים שבהם יקויים דיון נוסף מעטים-שבמעטים הם, נער יספרם (דנ"א 7709/01 נ.ס.נ.ר. ייצור ושיווק נ' מנורה חברה לביטוח בע"מ (לא פורסם); דנ"א 3113/03 א.מ. חניות נ' עיריית ירושלים (טרם פורסם); השוו: דנ"א 2485/95 אפרופים שיכון וייזום נ' מדינת ישראל (לא פורסם); דנ"א 2439/94 בלוך נ' גילאור, פ"ד מח(3) 319, 324).

8. האם נתקיימו מאפיינים מיוחדים אלה בפסק-הדין שלפנינו? קראתי בעיון את פסק הדין, את טענות העותרת ואת תשובתה של המדינה. הוספתי וקראתי גם פסיקה שנפסקה לאחר הינתן פסק הדין ואחרי הגשתה של העתירה (השוו: ע"א 6080/97 קמור רכב בע"מ נ' מדינת ישראל - אגף המכס והמע"מ; טרם פורסם), ולאחר שקראתי כל אלה שקלתי בדעתי והגעתי לכלל מסקנה כי אין בו בפסק הדין אותם מאפיינים מיוחדים ונדירים המצדיקים שידונו בו דיון נוסף. אסכים עם העותרת - כיצד אוכל שלא להסכים? - כי נפסקה בו בפסק הדין הלכה חדשה - אולי אף הלכה חשובה - והרי בית-המשפט עצמו אומר לנו כי "בית משפט זה לא פירש עד כה את הגנת הגלגול בהקשר לתביעה להשבת מס ששולם ביתר וגולגל על לקוחותיו של נישום" (עמ' 10). ואולם, הלכה חדשה זו שפסק בית המשפט מבססת עצמה על לשונו של החוק ועל הלכות שקדמו לה ואשר עניינן השבת מס לנישומים. בית-המשפט בונה אמנם נדבך נוסף - נדבך חשוב - על הלכות שנפסקו בעבר, ובכך מחדש הוא ומוסיף על דברים שהנחונו ראשונים. ואולם, כידוע, כל דבר-הלכה יש בו משהו מן החידוש ומן התוספת, ובה-בעת נסכים כולנו כי לא כל חידוש ראוי הוא שיוסיפו וידושו בו. ראו והשוו: דנ"א 3113/03 חניות (לעיל); דנ"א 5771/02 מאיר עשור נ' "קרנית" קרן לפיצוי נפגעי תאונות דרכים (לא פורסם); דנ"פ 983/02 יעקובוב נ' מדינת ישראל, פ"ד נו(4) 385, 395; דנ"פ 4274/94 לורנס נ' מדינת ישראל (לא פורסם); דנ"פ 64/98 הלדשטיין ואח' נ' מדינת ישראל (לא פורסם)).

9. יתר-על-כן: קריאת פסק-הדין מעלה כי הלכות שנפסקו בו אינן כה רחבות-יריעה כפי שמבקשת העותרת לטעון. ההלכה שנפסקה גודרת עצמה, בעיקר, לחוק מיסים עקיפים, ומגבילה היא עצמה למצב שבו גילגל הנישום את מלוא המס על גבם של הקונים. במקרה הנוכחי נמצא לו לבית-המשפט כי לא עלה בידי העותרת להוכיח כי ספגה נזק, ועל כן החליט לדחות את העתירה, תוך שהוא מותיר בצריך עיון את שאלת ההשבה לנישומים שיוכלו להוכיח כי גילגלו רק חלק מן המס על הצרכן. ההלכה אינה, אם כן, כה רחבת-יריעה כטענת העותרת. גם העותרת עצמה מבינה כי פסק הדין הגביל עצמו לסיטואציה עובדתית מסוימת, וטרונייתה המרכזית היא שבית-המשפט לא קיבל את גירסתה העובדתית על כך שספגה נזקים. טענות אלו טענות ספציפיות הן. מתמקדות הן במקרה הנוכחי ובנסיבותיו, ומקומן הוא בערעור ולא בדיון נוסף שעניינו הלכה משפטית שנפסקה.

10. על כל אלה אוסיף עוד כי לאחרונה, ביום 6.8.2003, כארבעה חודשים לאחר פרסומו של פסק הדין נושא העתירה, פורסם פסק דין שבפרשת קמור, ובו התעוררו סוגיות דומות ביותר לסוגיות שהתעוררו בפסק הדן נושא העתירה. בית-המשפט העליון - באותו הרכב, אך הפעם מפי הנשיא ברק - שב וסקר את טעמיו של "תנאי אי-הגילגול", את תחולתו במקרים השונים ואת גידרי פירושו של סעיף 6(2) לחוק מסים עקיפים, ומסקנותיו היו דומות - אף-זהות - למסקנות שהסיק פסק הדין נושא העתירה. בכך אושַש פסק הדין נושא העתירה וקנה תוקף נוסף המצדיק שלא יקוים בו דיון נוסף.

11. העתירה נדחית. העותרת תשלם למדינה 25,000 ש"ח שכר טרחת עורך דין.

היום, כ"ז באב תשס"ג (25.8.2003).


מעורבים
תובע: טמפו תעשיות בירה בע"מ
נתבע: מנהל מס קניה
שופט :
עורכי דין: